Звітний період з мсфо. Звітність з мсфо - склад та вимоги до подання звітності. Визнання та припинення визнання

Вступ

За останні роки зміст фінансової звітності, порядок її підготовки та подання зазнали значних змін. Найбільш очевидне з цих перетворень зумовлено переходом компаній на МСФЗ, що триває в усьому світі. У багатьох регіонах МСФЗ застосовують уже протягом кількох років, при цьому кількість компаній, які планують такий перехід, постійно збільшується. З останньою інформацією про перехід різних країн з національних стандартів бухгалтерського обліку на МСФЗ можна ознайомитися на сайті pwc.com/usifrs за допомогою «Інтерактивної карти переходу на МСФЗ по окремих країнах» (Interactive IFRS adoption by country map).

Останнім часом помітно збільшився рівень впливу на МСФЗ політичних подій. Ситуація з держборгом Греції, проблеми у банківському секторі та спроби політиків вирішити ці питання призвели до посилення тиску на розробників стандартів, від яких очікують внесення змін до стандартів, насамперед до стандартів, що регулюють облік фінансових інструментів. Малоймовірно, що цей тиск зникне принаймні найближчим часом. Правління Комітету з Міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФЗ, англ. IASB) активно працює над вирішенням цих проблем, тому ми можемо очікувати внесення нових змін до стандартів, і цей процес триватиме протягом найближчих місяців і навіть років.

Принципи бухгалтерського обліку та застосування МФСО

Правління КМСФЗ має повноваження приймати МСФЗ та затверджувати інтерпретації цих стандартів.

Передбачається, що МСФЗ слід застосовувати підприємствам, орієнтованим отримання прибутку.

Фінансові звіти таких підприємств відображають інформацію про результати діяльності, фінансовий стан та рух грошових коштів, корисну для широкого кола користувачів у процесі прийняття ними фінансових рішень. До таких користувачів входять акціонери, кредитори, наймані працівники та суспільство загалом. Повний комплект фінансової звітності включає наступне:

• баланс (звіт про фінансове становище);
• звіт про сукупний дохід;
• опис облікової політики;
• Примітки до фінансової звітності.

Концепції, покладені в основу практики бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ, викладено у «Концептуальних засадах фінансової звітності», опублікованих Правлінням КМСФЗ у вересні 2010 року (далі – «Концепція»). Цей документ замінює собою «Основи підготовки та подання фінансової звітності» («Основи», або «Framework»). Концепція включає наступні розділи:

• Цілі підготовки фінансової звітності загального призначення, включаючи інформацію про економічні ресурси і зобов'язання підприємства, що звітує.
• Підприємство, що звітує (нині до розділу вносяться зміни).
• Якісні характеристики корисної фінансової інформації, а саме доречність та правдиве подання інформації, а також розширені якісні характеристики, що включають сумісність, перевірюваність, своєчасність та зрозумілість.

Інші розділи «Основ підготовки та подання фінансової звітності», випущених у 1989 році (нині до документу вносяться зміни), включають таке:

• основоположні припущення, принцип безперервності діяльності підприємства;
• елементи фінансової звітності, у тому числі які стосуються оцінки фінансового стану (активи, зобов'язання та капітал) та оцінки результатів діяльності (доходи та витрати);
• визнання елементів фінансової звітності, включаючи ймовірність отримання майбутніх вигод, надійність оцінки та визнання активів, зобов'язань, доходів та витрат;
• оцінка елементів фінансової звітності, включаючи питання оцінки за історичною вартістю та альтернативні варіанти;
• концепція капіталу та підтримання величини капіталу.

Щодо розділів Концепції, до яких вносяться зміни, Правління КМСФЗ випустило проект стандарту по звітному підприємству та документ для обговорення по інших розділах Концепції, включаючи елементи фінансової звітності, визнання та припинення визнання, відмінності між капіталом та зобов'язаннями, оцінку, подання та розкриття інформації, фундаментальні концепції (такі як бізнес-модель, одиниця обліку, безперервність діяльності підприємства та підтримання величини капіталу).

Перше застосування МСФЗ – МФСО (IFRS) 1

При переході від національних стандартів бухгалтерського обліку до МСФЗ підприємство має керуватися вимогами МСФЗ 1. Цей стандарт застосовується до першої річної фінансової звітності підприємства, складеної відповідно до вимог МСФЗ, та до проміжної звітності, поданої відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 34 «Проміжна фінансова звітність» за частину періоду, що охоплюється першою фінансовою звітністю МСФЗ. Стандарт також застосовується до підприємств при «повторному першому застосуванні». Основна вимога полягає у повному застосуванні всіх МСФЗ, які діяли станом звітну дату. Однак існує кілька необов'язкових звільнень та обов'язкових винятків, пов'язаних із ретроспективним застосуванням МСФЗ.

Звільнення торкаються стандартів, щодо яких Правління КМСФЗ вважає, що їхнє ретроспективне застосування може бути пов'язане з надто великими практичними труднощами або може призвести до виникнення витрат, що перевищують будь-яку вигоду для користувачів. Визволення є необов'язковими.

Застосовуватися можуть будь-які або всі звільнення, або може не застосовуватись жодна з них.

Необов'язкові звільнення стосуються:

• об'єднань бізнесу;
• справедливої ​​вартості як умовну первісну вартість;
• накопичених різниць при перерахунку на іншу валюту;
• комбінованих фінансових інструментів;
• активів та зобов'язань дочірніх підприємств, асоційованих підприємств та спільних підприємств;
• класифікації раніше визнаних фінансових інструментів;
• операцій, що передбачають виплати, що ґрунтуються на акціях;
• оцінки справедливої ​​вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань при первісному визнанні;
• договорів страхування;
• резервів на ліквідаційні заходи та відновлення довкілля у складі вартості основних засобів;
• оренди;
• концесійних угод про надання послуг;
• витрат на позики;
• інвестицій у дочірні підприємства, спільно контрольовані підприємства та асоційовані підприємства;
• одержання активів, переданих клієнтами;
• погашення фінансових зобов'язань пайовими інструментами;
• тяжкої гіперінфляції;
• спільну діяльність;
• витрат на розкривні роботи.

Винятки торкаються сфер обліку, в яких ретроспективне застосування вимог МСФЗ вважається недоцільним.

Наведені нижче винятки є обов'язковими:

• облік хеджування;
• розрахункові оцінки;
• припинення визнання фінансових активів та зобов'язань;
• неконтролюючі частки;
• класифікація та оцінка фінансових активів;
• вбудовані похідні фінансові інструменти;
• державні позики.

Порівняльна інформація готується та подається на основі МСФЗ. Майже всі коригування, що виникають внаслідок першого застосування МСФЗ, визнаються у нерозподіленому прибутку початку першого поданого у складі звітності по МСФЗ періоду.

Потрібно також подання звірки за певними статтями у зв'язку з переходом від національних стандартів до МСФЗ.

Подання фінансової звітності – МСФЗ (IAS) 1

коротка інформація

Метою фінансової звітності є надання інформації, яка буде корисна користувачам після ухвалення ними економічних рішень. Метою МСФЗ (IAS) 1 є забезпечення сумісності подання фінансової звітності як з фінансовою звітністю підприємства за попередні періоди, так і з фінансовою звітністю інших підприємств.

Фінансова звітність повинна складатися на основі припущення про безперервність діяльності, за винятком випадків, коли керівництво має намір ліквідувати підприємство, припинити його оргову діяльність або змушене діяти подібним чином через відсутність реальних альтернатив. Керівництво складає фінансову звітність з урахуванням принципу нарахування, крім інформації про рух коштів.

Встановленого формату фінансової звітності немає. Однак у основних формах фінансової звітності та примітках до них має бути розкрито мінімальний обсяг інформації. Посібник із застосування МСФЗ (IAS) 1 містить приклади допустимих форматів.

Фінансова звітність розкриває відповідну інформацію за попередній період (порівняльні дані), за винятком випадків, коли МСФЗ або його роз'яснення допускають або вимагають інше.

Звіт про фінансове становище (баланс)

Звіт про фінансове становище відбиває фінансове становище підприємства за станом певний час. Дотримуючись вимог щодо подання та розкриття певного мінімуму інформації, керівництво може дотримуватися власних суджень щодо форми її подання, у тому числі про можливість використання вертикального або горизонтального формату, а також про те, яка класифікаційна група має бути подана та яка інформація має бути розкрита в основному звіті та примітки.

У балансі мають бути наведені щонайменше такі статті:

• Активи: основні засоби; інвестиційне майно; нематеріальні активи; фінансові активи; інвестиції, що враховуються за методом пайової участі; біологічні активи; відкладені податкові активи; активи з поточного податку з прибутку; запаси; торгова та інша дебіторська заборгованість, а також кошти та їх еквіваленти.
• Капітал: випущений капітал та резерви, що належать до власників материнського підприємства, а також неконтролюючі частки володіння, представлені у складі капіталу.
• Зобов'язання: відстрочені податкові зобов'язання; зобов'язання щодо поточного податку на прибуток; фінансові зобов'язання; резерви; торгова та інша кредиторська заборгованість.
• Активи та зобов'язання, призначені для продажу: підсумкова сума активів, що класифікуються як призначені для продажу, та активів, включених до груп вибуття, що класифікуються як призначені для продажу; зобов'язання, включені до груп вибуття, що класифікуються як призначені для продажу відповідно до МСФЗ 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність».

Оборотні та необоротні активи, а також короткострокові та довгострокові зобов'язання відображаються у звіті як окремі класифікаційні групи, за винятком випадків, коли подання інформації, засноване на ступені ліквідності, забезпечує надійну та доречнішу інформацію.

Звіт про сукупний дохід

Звіт про сукупний дохід відбиває результати діяльності підприємства за певний період. Підприємства можуть на свій вибір відображати цю інформацію в одному або двох звітах. При відображенні інформації в одному звіті звіт про сукупний доход повинен включати всі статті доходів і витрат, а також кожен компонент іншого сукупного доходу, всі компоненти, що класифікуються за своїм характером.

Під час підготовки двох звітів всі компоненти прибутку або збитку відображаються у звіті про прибутки та збитки, за яким слідує звіт про сукупний доход. Він починається з підсумкової суми прибутку чи збитків за звітний період та відображає всі компоненти іншого сукупного доходу.

Статті, які мають бути відображені у звіті про прибутки та збитки та іншій сукупному доході

Розділ про прибутки та збитки у складі звіту про сукупний доход повинен як мінімум включати наступні статті:

• виторг;
• витрати на фінансування;
• частка підприємства у прибутку чи збитку асоційованих підприємств та спільної діяльності, що враховуються за методом пайової участі;
• витрати з податків;
• сума прибутку або збитку після податків від припиненої діяльності, включаючи прибутки або збитки після податків, визнані в результаті оцінки справедливої ​​вартості за вирахуванням витрат на продаж (або внаслідок вибуття) активів або групи, що вибувають (груп), що становлять припинену діяльність.

Додаткові статті та заголовки включаються до цього звіту, якщо таке подання доречне для розуміння фінансових результатів підприємства.

Істотні статті

Характер та суми суттєвих статей доходів та витрат розкриваються окремо. Така інформація може бути подана у звіті або у примітках до фінансової звітності. Подібні доходи/витрати можуть включати витрати, пов'язані з реструктуризацією; уцінку запасів чи вартості основних засобів; нарахування позовних вимог, а також доходи та витрати, пов'язані з вибуттям необоротних активів.

Інший сукупний дохід

У червні 2011 року Правління КМСФЗ опублікувало «Подання статей іншого сукупного доходу (Поправки до МСФЗ (IAS) 1)». Ці поправки передбачають поділ статей іншого сукупного доходу на ті, які надалі будуть рекласифіковані до складу прибутку чи збитку, та ті, що не будуть рекласифіковані. Дія цих поправок поширюється на річні звітні періоди, що починаються з 1 липня 2012 року та після цієї дати.

Підприємство має надати інформацію про коригування під час рекласифікації щодо компонентів іншого сукупного доходу.

Підприємство може надати компоненти іншого сукупного доходу у звіті або (а) за вирахуванням податкових ефектів, або (б) до відповідних податкових ефектів з відображенням сукупного податку щодо цих статей окремою сумою.

Звіт про зміни у капіталі

Наведені нижче статті відображаються у звіті про зміни у капіталі:

• загальний сукупний дохід у період, показує окремо підсумкові суми, які стосуються власникам материнського підприємства міста і до неконтролюючим часткам;
• для кожного компонента капіталу ефект ретроспективного застосування або ретроспективного перерахунку, визнаний відповідно до МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни у бухгалтерських оцінках та помилки»;
• для кожного компонента капіталу звіряння балансової вартості на початок та кінець періоду, з окремим розкриттям змін, обумовлених:
  • статтями прибутку чи збитку;
  • статтями іншого сукупного доходу;
  • операціями з власниками, що діють у цій якості, з окремим відображенням внесків, зроблених власниками, та розподілу на користь власників, а також змін у частках участі у дочірніх підприємствах, які не призводять до втрати контролю.

Підприємство має також надати суму дивідендів, визнану як виплати на користь власників протягом періоду, та відповідну суму дивідендів у розрахунку на акцію.

Звіт про рух коштів

Звіт про рух коштів розглядається в окремому розділі, присвяченому вимогам МСФЗ (IAS) 7.

Примітки до фінансової звітності

Примітки є невід'ємною частиною фінансової звітності. Примітки містять інформацію, яка доповнює інформацію про суми, розкриту в окремих формах звітності. Вони включають опис облікової політики, а також суттєвих оціночних значень і суджень, розкриття інформації про капітал та фінансові інструменти, що передбачають зобов'язання викупу, класифікованих як капітал.

Облікова політика, зміни в бухгалтерських оцінках та помилки – МСФЗ (IAS) 8

Підприємство застосовує положення облікової політики відповідно до вимог МСФЗ, які застосовуються до конкретних умов його діяльності. Однак у деяких ситуаціях стандарти надають можливість вибору; існують також інші ситуації, у яких МСФЗ не дають вказівок щодо порядку обліку. У таких ситуаціях керівництво має обрати відповідну облікову політику самостійно.

Керівництво, ґрунтуючись на своєму професійному судженні, розробляє та застосовує облікову політику з метою забезпечення отримання об'єктивної та надійної інформації. Надійна інформація має такі характеристики: правдиве уявлення, пріоритет змісту над формою, нейтральність, обачність і повнота. У разі відсутності стандартів МСФЗ або їх інтерпретацій, які можуть бути застосовані в специфічних ситуаціях, керівництво має розглянути можливість застосування вимог, передбачених МСФЗ для вирішення аналогічних або схожих питань, і тільки після цього розглянути визначення, критерії визнання, методології оцінки активів, зобов'язань, доходів та витрат, встановлених у «Концептуальних засадах фінансової звітності». Крім цього, керівництво може взяти до уваги останні визначення інших органів, які розробляють стандарти обліку, іншу додаткову літературу, присвячену бухгалтерському обліку, а також прийняту в галузі практику, якщо вона не суперечить положенням МСФЗ.

Облікова політика повинна застосовуватися послідовно для аналогічних операцій та подій (за винятком випадків, коли будь-який стандарт допускає або спеціально потребує іншого).

Зміни облікової політики

Зміни в обліковій політиці, пов'язані з прийняттям нового стандарту, враховуються відповідно до перехідних положень (якщо існують), встановлених у рамках цього стандарту. Якщо спеціальна процедура переходу не вказана, зміна політики (обов'язкова або добровільна) відображається ретроспективно (тобто за допомогою коригування вступних залишків), за винятком випадків, коли це неможливо.

Випуск нових/переглянутих стандартів, які ще не набрали чинності

Зазвичай стандарти публікуються раніше терміну їх застосування. До цієї дати керівництво розкриває у фінансовій звітності факт того, що новий/переглянутий стандарт, що стосується діяльності підприємства, випущений, але ще не набрав чинності. Також потрібно розкрити інформацію про можливий вплив першого застосування нового/переглянутого стандарту на фінансову звітність компанії на основі наявних даних.

Зміни у бухгалтерських оцінках

Підприємство періодично переглядає бухгалтерські оцінки та визнає зміни в них за допомогою перспективного відображення результатів зміни оцінок у складі прибутку або збитку за звітний період, на який вони впливають (період, у якому відбулися зміни в оцінках та майбутні звітні періоди), за винятком тих випадків коли зміни в оцінках призвели до змін в активах, зобов'язаннях або капіталі. У такому разі визнання здійснюється шляхом коригування вартості відповідних активів, зобов'язань або капіталу у звітному періоді, в якому відбулися зміни.

Помилки

Помилки у фінансовій звітності можуть виникнути внаслідок неправильних дій або неправильної інтерпретації інформації.

Помилки, виявлені у наступному періоді, є помилками попередніх звітних періодів. Істотні помилки попередніх років, виявлені в поточному періоді, коригуються ретроспективно (тобто за допомогою коригування вступних показників, начебто звітність попередніх періодів спочатку не містила помилок), за винятком випадків, коли це неможливо.

Фінансові інструменти

Введення, цілі та сфера застосування

На фінансові інструменти поширюється дія наступних п'яти стандартів:

• МСФЗ (IFRS) 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», предметом якого є розкриття інформації про фінансові інструменти;
• МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти»;
• МСФЗ 13 «Оцінка справедливої ​​вартості», в якому подано інформацію про оцінку справедливої ​​вартості та відповідні вимоги щодо розкриття інформації для фінансових та нефінансових статей;
• МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання інформації», предметом якого є розмежування зобов'язань та капіталу, а також взаємозаліки;
• МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», який містить вимоги щодо визнання та оцінки.

Мета вищезазначених п'яти стандартів полягає в тому, щоб встановити вимоги щодо всіх аспектів бухгалтерського обліку фінансових інструментів, у тому числі щодо розмежування зобов'язань та капіталу, взаємозаліків, визнання, припинення визнання, оцінки, обліку хеджування та розкриття інформації.

Стандарти мають широку сферу застосування. Їхня дія поширюється на всі типи фінансових інструментів, включаючи дебіторську заборгованість, кредиторську заборгованість, інвестиції в облігації та акції (за винятком участі в дочірніх підприємствах, асоційованих та спільних підприємствах), позики та похідні фінансові інструменти. Вони також застосовуються до певних договорів на купівлю або продаж нефінансових активів (таких як сировинні товари), за якими може бути здійснений нетто-розрахунок за допомогою коштів або іншого фінансового інструменту.

Класифікація фінансових активів та фінансових зобов'язань

Спосіб класифікації фінансових інструментів, встановлений МСФЗ (IAS) 39, визначає метод подальшої оцінки та метод урахування наступних змін в оцінці.

До набрання чинності МСФЗ (IFRS) 9 у бухгалтерському обліку фінансових інструментів фінансові активи класифікуються за такими чотирма категоріями (згідно з МСФЗ (IAS) 39): фінансові активи, що оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку; інвестиції, що утримуються до погашення; позики та дебіторська заборгованість; фінансові активи, наявні для продажу. При класифікації фінансових активів необхідно враховувати такі фактори:

• Чи є потоки коштів, що генеруються фінансовим інструментом, постійними чи змінними? Чи інструмент має дату погашення?
• Чи призначені активи на продаж? Чи має намір керівництво утримувати інструменти до погашення?
• Чи є фінансовий інструмент похідним або він містить вбудований похідний фінансовий інструмент?
• Чи інструмент інструмент на активному ринку?
• Чи класифікувало керівництво інструмент у конкретну категорію з визнання?

Фінансові зобов'язання оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку, якщо вони визначені як такі (залежно від різних умов), призначені для торгівлі або є похідними фінансовими інструментами (за винятком випадків, коли похідний фінансовий інструмент є фінансовою угодою) гарантії або якщо він визначений як інструмент хеджування та ефективно працює). Інакше вони класифікуються як інші фінансові зобов'язання.

Фінансові активи та зобов'язання оцінюються за справедливою чи амортизованою вартістю залежно від їхньої класифікації.

Зміни вартості відображаються або у звіті про прибутки та збитки, або у складі іншого сукупного доходу.

Рекласифікація з перенесенням фінансових активів із однієї категорії до іншої дозволяється в обмежених випадках. При рекласифікації потрібно розкриття інформації з низки пунктів. Похідні фінансові інструменти та активи, які були класифіковані в рамках опції справедливої ​​вартості як «оцінені за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку чи збитку», не підлягають рекласифікації.

Види та основні характеристики

Фінансові інструменти включають різні активи та зобов'язання, такі як дебіторська заборгованість, кредиторська заборгованість, позики, дебіторська заборгованість, пов'язана з фінансовим лізингом, і похідні фінансові інструменти. Вони визнаються та оцінюються відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 39, інформація про них розкривається відповідно до МСФЗ 7, а інформація про оцінку справедливої ​​вартості розкривається відповідно до МСФЗ 13 .

Фінансові інструменти є договірним правом або зобов'язанням отримати або виплатити кошти або інші фінансові активи. Нефінансові статті мають більш опосередковане, не обумовлене договором ставлення до майбутніх грошових потоків.

Фінансовий актив – це кошти; обумовлене договором право отримати кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства; обумовлене договором право обмінятися фінансовими активами чи фінансовими зобов'язаннями з іншим підприємством за умов, потенційно вигідних підприємствам, або це інструмент інструмент іншого підприємства.

Фінансове зобов'язання – це обумовлене договором зобов'язання передати кошти чи інший фінансовий актив іншому підприємству чи зобов'язання обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством за умов, потенційно невигідних підприємствам.

Пайовий інструмент - це договір, що підтверджує право на залишкову частку в активах підприємства, що залишилися після відрахування всіх його зобов'язань.

Похідний фінансовий інструмент – це фінансовий інструмент, вартість якого визначається виходячи з відповідної ціни чи індексу цін; йому потрібні невеликі початкові інвестиції чи такі не потрібні зовсім; розрахунки у ньому здійснюються у майбутньому.

Фінансові зобов'язання та капітал

Класифікація фінансового інструменту його емітентом або як зобов'язання (борговий інструмент), або як капітал (частковий інструмент) може вплинути на показники платоспроможності (наприклад, коефіцієнт відношення позикових коштів до власного капіталу) і прибутковості компанії. Це також може вплинути на дотримання спеціальних умов кредитних угод.

Ключовою характеристикою зобов'язання є те, що відповідно до умов договору емітент повинен (або від нього можуть вимагати) виплатити власнику такого інструменту кошти або передати інші фінансові активи, тобто він не може уникнути цього зобов'язання. Наприклад, облігаційна позика, за якою емітент зобов'язаний здійснювати виплату відсотків, а згодом погасити облігації грошима, є фінансовим зобов'язанням.

Фінансовий інструмент відноситься до категорії капіталу, якщо він встановлює право на частку в чистих активах емітента після відрахування всіх його зобов'язань або, інакше кажучи, якщо емітент за умовами контракту не зобов'язаний виплачувати кошти або передавати інші фінансові активи. Звичайні акції, якими будь-які виплати залишаються на розсуд емітента, є прикладом пайових фінансових інструментів.

Крім того, такі класи фінансових інструментів можуть визнаватись як капітал (при дотриманні певних умов такого визнання):

• фінансові інструменти із правом зворотного продажу (наприклад, частки учасників кооперативів або деякі частки у партнерствах);
• інструменти (або їх відповідні компоненти), які зобов'язують виплатити власнику інструменту суму, пропорційну частці чистих активів компанії, лише у момент ліквідації компанії (наприклад, деякі види акцій, випущених компаніями із встановленим терміном діяльності).

Поділ емітентом фінансових інструментів на боргові та пайові ґрунтується на встановленій договором суті інструмента, а не на його юридичній формі. Це означає, що, наприклад, привілейовані акції, що підлягають погашенню, які за своєю економічною суттю подібні до облігацій, враховуються аналогічно облігаціям. Таким чином, привілейовані акції, що підлягають погашенню, класифікуються як зобов'язання, а не як капітал, незважаючи на те, що з юридичної точки зору вони є акціями емітента.

Інші фінансові інструменти можуть бути не такими простими, як розглянуті вище. У кожному конкретному випадку необхідний детальний аналіз характеристик фінансового інструменту за відповідними класифікаційними ознаками, особливо з урахуванням того, що деякі фінансові інструменти поєднують елементи як пайового, так і боргового інструменту. У фінансовій звітності борговий та частковий компоненти таких інструментів (наприклад, облігацій, що конвертуються у фіксовану кількість акцій) відображаються окремо (частковий компонент представлений опціоном на конвертацію у разі задоволення всіх кваліфікаційних характеристик).

Відображення відсотків, дивідендів, доходів та збитків у звіті про прибуток та збитки ґрунтується на класифікації відповідного фінансового інструменту. Так, якщо привілейована акція є борговим інструментом, то купон відображається як процентна витрата. І навпаки, купон, який виплачується на розсуд емітента за інструментом, що розглядається як пайовий, відображається як розподіл капіталу.

Визнання та припинення визнання

Визнання

Правила визнання для фінансових активів та зобов'язань зазвичай не є складними. Підприємство визнає фінансові активи та зобов'язання у той момент, коли воно стає стороною договірних відносин.

Припинення визнання

Припинення визнання – це термін, який використовується визначення моменту списання з балансу фінансового активу чи зобов'язання. Ці правила складніші у застосуванні.

Активи

Компанія – власник фінансового активу може залучати додаткові кошти для фінансування своєї діяльності, використовуючи наявний фінансовий актив як забезпечення або як основне джерело коштів, з якого будуть проводитися виплати боргу. Вимоги МСФЗ 39 щодо припинення визнання визначають, чи є операція продажем фінансових активів (внаслідок чого підприємство припиняє їх визнання) або отриманням фінансування під забезпечення активами (у цьому випадку підприємство визнає зобов'язання у розмірі коштів, що надійшли).

Такий аналіз може бути досить простим. Наприклад, очевидно, що фінансовий актив списується з балансу після його безумовної передачі незалежної від підприємства третій стороні без будь-яких додаткових зобов'язань компенсувати їй пов'язані з активом ризики та без збереження прав на участь у його прибутковості. І навпаки, припинення визнання є неприпустимим, якщо актив було передано, але, відповідно до умов договору, всі ризики та потенційні доходи від активу залишилися за підприємством. Однак у багатьох інших випадках інтерпретація угоди складніша. Сек'юритизація та операції факторингу – приклади складніших операцій, стосовно яких питання списання з балансу потребує ретельного опрацювання.

Зобов'язання

Підприємство може припинити визнавати (списати з балансу) фінансове зобов'язання тільки після його погашення, тобто коли зобов'язання буде виплачено, анульовано або припинено у зв'язку із закінченням строку його дії, або при звільненні позичальника від зобов'язань кредитором або за законом.

Оцінка фінансових активів та зобов'язань

Відповідно до МСБО 39, усі фінансові активи та фінансові зобов'язання оцінюються за справедливої ​​вартості при первісному визнанні (плюс витрати на угоду у разі фінансового активу або фінансового зобов'язання, що не враховується за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку). Справедлива вартість фінансового інструменту – це ціна угоди, тобто справедлива вартість переданої чи отриманої винагороди. Проте в деяких обставин ціна угоди може не відображати справедливої ​​вартості. У таких ситуаціях справедливу вартість доречно визначати на основі відкритих даних поточних угод з аналогічними інструментами або на основі технічних моделей оцінки, використовуючи в них лише дані щодо доступних для спостереження ринків.

Оцінка фінансових інструментів після їхнього початкового визнання залежить від їхньої початкової класифікації. Усі фінансові активи після первісного визнання оцінюються за справедливою вартістю, за винятком позик та дебіторської заборгованості, а також активів, що утримуються до погашення. У виняткових випадках не переоцінюються також пайові інструменти, справедлива вартість яких не може бути надійно оцінена, а також похідні інструменти, пов'язані з тими пайовими інструментами, що не котируються, розрахунки за якими повинні бути здійснені шляхом поставки цих активів.

Позики та дебіторська заборгованість та інвестиції, що утримуються до погашення, оцінюються за амортизованою вартістю.

Амортизована вартість фінансового активу або фінансового зобов'язання визначається за допомогою методу ефективної ставки відсотка.

Фінансові активи, наявні на продаж, оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відбиваються у складі іншого сукупного доходу. При цьому для боргових інструментів, наявних для продажу, відсоткові доходи відносяться на рахунки прибутків та збитків з використанням методу ефективної ставки відсотка. Дивіденди від пайових інструментів, що є в наявності для продажу, відносяться на рахунок прибутків та збитків у момент встановлення прав власника на їх отримання. Похідні інструменти (включаючи вбудовані похідні інструменти, що підлягають окремому обліку) оцінюються за справедливою вартістю. Прибутки та збитки, що виникають внаслідок змін їхньої справедливої ​​вартості, визнаються у звіті про прибутки та збитки, за винятком змін справедливої ​​вартості інструментів хеджування при хеджуванні потоків грошових коштів або хеджуванні чистих інвестицій.

Фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою вартістю методом ефективної ставки відсотка, якщо вони не віднесені до категорії зобов'язань, що оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку. Існують деякі винятки у вигляді зобов'язань щодо видачі кредиту та договорів фінансової гарантії.

Фінансові активи та фінансові зобов'язання, визначені як статі, що хеджуються, можуть вимагати додаткового коригування балансової вартості відповідно до положень обліку хеджування (див. розділ про облік хеджування).

Усі фінансові активи, за винятком оцінюваних за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку та збитку, підлягають перевірці щодо знецінення. Якщо існують об'єктивні ознаки того, що фінансовий актив знецінився, виявлений збиток від знецінення визнається у звіті про прибутки та збитки.

Похідні фінансові інструменти, вбудовані в основний договір

Деякі фінансові інструменти та інші договори поєднують похідні та непохідні фінансові інструменти в одному договорі. Частина договору, що є похідним фінансовим інструментом, називається вбудованим похідним фінансовим інструментом.

Специфіка такого інструменту полягає в тому, що деякі з грошових потоків договору змінюються аналогічно до самостійних похідних фінансових інструментів. Наприклад, номінал облігації може змінюватись одночасно з коливаннями біржового індексу. І тут вбудований похідний фінансовий інструмент є борговим похідним фінансовим інструментом, основу якого лежить відповідний біржовий індекс.

Вбудовані похідні фінансові інструменти, які не є тісно пов'язаними з основним договором, виділяються та враховуються як самостійні похідні фінансові інструменти (тобто як оцінювані за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку). Вбудовані похідні фінансові інструменти не є «тісно пов'язаними», якщо їхні економічні характеристики та ризики не збігаються з характеристиками та ризиками основного договору. У МСФЗ (IAS) 39 наведено безліч прикладів, які допомагають визначити, виконується ця умова чи ні.

Аналіз договорів на наявність потенційних вбудованих похідних фінансових інструментів є одним із найскладніших аспектів МСФЗ (IAS) 39.

Облік хеджування

Хеджування - це економічна операція з використання фінансового інструменту (зазвичай похідного), спрямована на зниження (часткове або повне) ризиків статті, що хеджується. Так званий облік хеджування дозволяє змінити час визнання доходів і збитків для хеджованої статті або інструмента хеджування таким чином, щоб вони були визнані у звіті про прибутки та збитки в тому самому обліковому періоді, з метою відображення економічної суті застосування хеджування.

Для застосування обліку хеджування підприємство має забезпечити дотримання наступних умов: (а) на початку хеджування формально визначаються та документуються відносини хеджування між інструментом хеджування та кваліфікованою хеджованою статтею та (б) на початку хеджування та протягом усього терміну хеджування необхідно демонструвати, що .

Існує три види відносин хеджування:

• хеджування справедливої ​​вартості – хеджування схильності до ризику зміни справедливої ​​вартості визнаного активу або зобов'язання або твердого твердого зобов'язання;
• хеджування потоків грошових коштів – хеджування схильності до ризику зміни майбутніх потоків грошових коштів, пов'язаних з визнаним активом або зобов'язанням, твердим зобов'язанням або прогнозованою операцією, ймовірність якої більш ніж висока;
• хеджування чистих інвестицій – хеджування валютного ризику у частині чистих інвестицій у іноземну діяльність.

Для хеджування справедливої ​​вартості стаття, що хеджується, коригується на величину доходів або витрат, що відносяться до ризику, що хеджується. Коригування визнається у звіті про прибутки та збитки, де воно компенсуватиме відповідний дохід або витрату від інструменту хеджування.

Доходи та збитки від інструменту хеджування коштів, ефективність якого була встановлена, спочатку визнаються у складі іншого сукупного доходу. Сума, включена до іншого сукупного доходу, є найменшим показником справедливої ​​вартості інструмента хеджування та статті, що хеджується. Там, де інструмент хеджування має більш високу справедливу вартість, ніж стаття, що хеджується, різниця відображається в складі прибутку або збитку як показник неефективності хеджування. Відкладені доходи або витрати, відображені в іншому сукупному доході, рекласифікуються в прибуток або збиток, коли стаття, що хеджується, впливає на звіт про прибутки і збитки. Якщо хеджована стаття є прогнозованим придбанням нефінансового активу або зобов'язання, підприємство має можливість вибрати як облікову політику коригування поточної вартості нефінансового активу або зобов'язання на хеджуючий дохід або збиток на момент придбання або залишити відображення відкладених хеджуючих доходів або витрат у капіталі та рекласифікувати їх у прибуток збиток, коли стаття, що хеджується, вплине на прибуток або збиток.

Облік хеджування чистих інвестицій у іноземну діяльність проводиться аналогічно обліку хеджування потоків коштів.

Розкриття інформації

Останнім часом відбулися суттєві зміни у концепції та практиці управління ризиками. Для оцінки ризиків, пов'язаних з фінансовими інструментами, та управління такими ризиками було розроблено та впроваджено нові методи. Ці фактори, поряд із суттєвою волатильністю на фінансових ринках, призвели до необхідності отримання більшого обсягу відповідної інформації, забезпечення більшої прозорості інформації про схильність підприємства до ризиків, пов'язаних з фінансовими інструментами, та отримання інформації про те, як підприємство керує цими ризиками. Користувачам фінансової звітності та іншим інвесторам необхідна така інформація для формування суджень про ризики, яким піддається підприємство в результаті використання фінансових інструментів, та про відповідні доходи.

МСФЗ 7 і МСФЗ 13 встановлюють вимоги до розкриття інформації, необхідної користувачам для оцінки значущості фінансових інструментів з точки зору фінансового стану та фінансових результатів компанії, а також для розуміння природи та ступеня ризиків, що супроводжують ці інструменти. Такі ризики включають кредитний ризик, ризик ліквідності і ринковий ризик. МСФЗ 13 також вимагає розкриття інформації про трирівневу ієрархію оцінки справедливої ​​вартості та деякої специфічної кількісної інформації про фінансові інструменти, що знаходяться на найнижчому рівні ієрархії.

Вимоги, пов'язані з розкриттям інформації, застосовуються не тільки до банків та фінансових установ. Вони поширюються на всі підприємства, які володіють фінансовими інструментами, навіть такими простими, як запозичення, дебіторська та кредиторська заборгованість, кошти та інвестиції.

МСФЗ (IFRS) 9

У листопаді 2009 року Правління КМСФЗ опублікувало результати першої частини триетапного проекту із заміни МСФЗ (IAS) 39 новим стандартом МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти». Ця перша частина присвячена класифікації та оцінці фінансових активів та фінансових зобов'язань.

У грудні 2011 року Правління внесло зміни до МСФЗ 9 та змінило дату обов'язкового застосування стандарту для річних звітних періодів, що починаються з 1 січня 2013 року, на 1 січня 2015 року або після цієї дати. Однак у липні 2013 року Правління ухвалило попереднє рішення про подальше відстрочення обов'язкового застосування МСФЗ 9 та про те, що дата обов'язкового застосування стандарту має залишитися відкритою до завершення роботи над вимогами щодо знецінення, класифікації та оцінки. Дострокове застосування МСФЗ (IFRS) 9, як і раніше, дозволяється. Застосування МСФЗ 9 в ЄС ще не затверджено. Правління також внесло зміни до положень перехідного періоду, надавши звільнення від перерахунку порівняльної інформації та запровадивши нові вимоги до розкриття інформації, що допоможе користувачам фінансової звітності зрозуміти наслідки переходу на модель класифікації та оцінки відповідно до МСФЗ (IFRS) 9.

Нижче наведено коротку інформацію про основні вимоги МСФЗ (IFRS) 9 (у поточній редакції).

МСФЗ (IFRS) 9 замінює множинні моделі класифікації та оцінки фінансових активів, передбачені МСФЗ (IAS) 39, єдиною моделлю, що має лише дві класифікаційні категорії: амортизовану вартість і справедливу вартість. Класифікація згідно МСФЗ 9 визначається бізнес-моделлю, прийнятою підприємством для управління фінансовими активами, та договірними характеристиками фінансових активів.

Фінансовий актив оцінюється за амортизованою вартістю за дотримання двох умов:

• мета бізнес-моделі полягає у утриманні фінансового активу для отримання передбачених договором потоків коштів;
• передбачені договором потоки коштів є виключно платежі основний суми боргу та відсотків.

Новий стандарт скасовує вимогу щодо виділення вбудованих похідних інструментів із фінансових активів. Стандарт вимагає класифікувати гібридний (складний) договір як єдине ціле або за амортизованою вартістю, або за справедливою вартістю, якщо передбачені договором потоки коштів не є виключно платежами основної суми боргу та відсотків. Два з трьох існуючих критеріїв оцінки за справедливою вартістю перестають застосовуватися відповідно до МСФЗ (IFRS) 9, оскільки бізнес-модель, заснована на справедливій вартості, передбачає облік за справедливою вартістю, а гібридні договори, які не відповідають критеріям передбачених договором грошових потоків, у їх повному обсязі класифікуються як відображені за справедливою вартістю. Умова вибору обліку за справедливою вартістю, передбачена в МСФЗ (IAS) 39, переноситься в новий стандарт – це означає, що керівництво, як і раніше, може класифікувати фінансовий актив при початковому визнанні як відображуваний за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку. якщо це значно зменшує кількість невідповідностей в обліку. Віднесення активів до категорії фінансових активів, що оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку чи збитку, збереже у себе безвідкличний характер.

МСФЗ 9 забороняє рекласифікацію з однієї категорії в іншу, за винятком поодиноких випадків зміни бізнес-моделі підприємства.

Існує особливий посібник для пов'язаних договірними відносинами інструментів, які врівноважують кредитний ризик, що часто зустрічається у разі інвестиційних траншів при сек'юритизації.

Принципи класифікації МСФЗ 9 припускають, що всі пайові інвестиції повинні оцінюватися за справедливою вартістю. Однак керівництво має право прийняти рішення про відображення реалізованих та нереалізованих прибутків та збитків, отриманих у результаті змін справедливої ​​вартості пайових інструментів, крім призначених для торгівлі, у складі іншого сукупного доходу. МСФЗ 9 скасовує можливість обліку за собівартістю некотованих акцій та похідних від них фінансових інструментів, але надає керівництво щодо випадків, коли собівартість може розглядатися як прийнятна оцінка справедливої ​​вартості.

Класифікація та оцінка фінансових зобов'язань відповідно до МСБО 9 не змінилася порівняно з МСБО 39, за винятком випадків, коли підприємство приймає рішення про оцінку зобов'язання за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку. Для таких зобов'язань зміни справедливої ​​вартості, пов'язані зі зміною рівня власного кредитного ризику, окремо відбиваються у складі іншого сукупного доходу.

Суми у складі іншого сукупного доходу, що належать до власного кредитного ризику, не переносяться до звіту про прибутки та збитки навіть у разі припинення визнання зобов'язання та реалізації відповідних сум. Однак цей стандарт дозволяє перенесення всередині капіталу.

Як і раніше, у тих випадках, коли похідні фінансові інструменти, вбудовані у фінансові зобов'язання, не перебувають у тісному зв'язку з основним договором, підприємства повинні їх виділяти та враховувати окремо від основного договору.

Іноземні валюти – МСФЗ (IAS) 21, МСФЗ (IAS) 29

Багато підприємств мають відносини із закордонними постачальниками чи покупцями або ж ведуть діяльність на закордонних ринках. Це призводить до двох основних особливостей бухгалтерського обліку:

• Операції (угоди) самого підприємства виражені в іноземній валюті (наприклад, ті з них, які здійснюються спільно із закордонними постачальниками чи клієнтами). Для цілей подання у фінансовій звітності ці операції виражаються у валюті того економічного середовища, в якому підприємство здійснює свою діяльність («функціональна валюта»).
• Материнське підприємство може вести діяльність за кордоном, наприклад, через дочірні підприємства, філії або асоційовані підприємства. Функціональна валюта іноземних підрозділів може відрізнятиметься від функціональної валюти материнського підприємства, і тому облікові записи можуть бути в різних валютах. Оскільки було б неможливо підсумовувати показники, виражені в різних валютах, результати іноземної діяльності та показники фінансового стану переводяться в одну валюту – ту валюту, в якій подається консолідована фінансова звітність групи («валюта подання звітності»).

Процедури перерахунку, що застосовуються у кожній із зазначених ситуацій, коротко викладені нижче.

Перерахунок операцій в іноземній валюті у функціональну валюту підприємства

Операція в іноземній валюті перераховується до функціональної валюти за курсом на дату здійснення операції. Виражені в іноземній валюті активи та зобов'язання, що є грошовими коштами або сумами іноземної валюти, які мають бути одержані або сплатити (так звані грошові або монетарні статті балансу), перераховуються на кінець звітного періоду за курсом на цю дату. Курсова різниця, що виникає у такий спосіб за грошовими статтями, визнається як прибуток чи збиток відповідного періоду. Немонетарні статті балансу, за якими не застосовується переоцінка за справедливою вартістю та виражені в іноземній валюті, вимірюються у функціональній валюті за курсом на дату здійснення відповідної операції. Якщо відбувалася переоцінка немонетарної статті балансу до справедливої ​​вартості, використовується обмінний курс на дату визначення справедливої ​​вартості.

Перерахунок показників фінансової звітності у функціональній валюті у валюту подання звітності

Вартість активів та зобов'язань перераховується з функціональної валюти у валюту подання звітності за обмінним курсом на дату складання звітності на кінець звітного періоду. Показники звіту про прибутки та збитки перераховуються за обмінним курсом станом на дату угод або за середнім обмінним курсом, якщо він наближений до фактичних обмінних курсів. Усі виниклі у своїй курсові різниці визнаються у складі іншого сукупного доходу.

Фінансова звітність іноземної компанії, функціональною валютою якої є валюта країни з гіперінфляційною економікою, спочатку перераховується з урахуванням зміни купівельної спроможності відповідно до МСФЗ (IAS) 29. Усі показники фінансової звітності потім переводять у валюту подання звітності групи з курсу на кінець звітного періоду.

Договори страхування – МСФЗ (IFRS) 4

Договори страхування – це договори, у яких компанія-страховик приймає він значний страховий ризик з іншого боку (страхувальника), погодившись виплатити останньому компенсацію, якщо настання страхового випадку негативно вплине страхувальника. Ризик, який передається за контрактом, повинен бути страховим ризиком, тобто будь-яким ризиком, крім фінансового.

Облік договорів страхування розглядається в МСФЗ (IFRS) 4, який застосовується до всіх компаній, які укладають договори страхування, незалежно від того, має компанія юридичний статус страхової компанії чи ні. Цей стандарт не застосовується до обліку договорів страхування страхувальниками.

МСФЗ (IFRS) 4 є проміжним стандартом, що діє до закінчення другої фази проекту КМСФЗ з обліку договорів страхування. Він дозволяє компаніям продовжувати застосовувати свою облікову політику щодо договорів страхування, якщо ця політика задовольняє певні мінімальні критерії. Один із таких критеріїв полягає в тому, що сума зобов'язання, визнаного у частині страхової відповідальності, підлягає тестуванню на адекватність суми зобов'язання. Цей тест розглядає поточні оцінки всіх визначених договором та супутніх йому потоків коштів. Якщо тест на адекватність суми зобов'язання вказує на те, що визнане зобов'язання неадекватне, то сума зобов'язання, що бракує, визнається у звіті про прибутки та збитки.

Вибір облікової політики, розробленої на основі МСФЗ (IAS) 37 «Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи», доречний для компанії-страховика, яка не є страховою компанією, і в тих випадках, коли загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку (ОПБУ) країни не містять конкретних вимог щодо обліку договорів страхування (або відповідні вимоги ОПБО країни належать лише до страхових компаній).

Оскільки страховики мають право продовжувати використовувати для оцінки облікову політику згідно з ОПБУ своєї країни, розкриття інформації набуває особливої ​​важливості для подання діяльності, пов'язаної із укладанням договорів страхування. МСФЗ (IFRS) 4 передбачає два основні принципи подання інформації.

Страховики обов'язково повинні розкривати:

• інформацію, яка визначає та пояснює суми, відображені у їх фінансовій звітності та що випливають із договорів страхування;
• інформацію, яка дозволяє користувачам їх фінансової інформації зрозуміти природу та ступінь ризиків, що випливають із договорів страхування.

Виручка та договори на будівництво – МСФЗ (IAS) 18, МСФЗ (IAS) 11 та МСФЗ (IAS) 20

Виручка оцінюється за справедливою вартістю отриманої або очікуваної для отримання винагороди. Якщо з сутності операції випливає, що вона включає окремо ідентифіковані елементи, то виручка визначається по кожному елементу угоди, в цілому грунтуючись на справедливій вартості. Момент визнання виручки для кожного елемента визначається самостійно за дотримання ним критеріїв визнання, що розглядаються далі.

Наприклад, при продажу товару з наступною умовою його сервісного обслуговування сума виручки, що належить за договором, перш за все повинна бути розподілена між елементом продажу товару і елементом надання послуг з обслуговування. Після цього виторг від продажу товару визнається в момент дотримання критеріїв визнання виручки для продажу товару, а виручка від надання послуг визнається окремо за дотримання критеріїв визнання виручки для цього елемента.

Виторг – МСФЗ (IAS) 18

Виручка при продажу товару визнається тоді, коли компанія передала покупцю значні ризики та вигоди, пов'язані з цим товаром, і не бере участі в управлінні активом (товаром) тією мірою, якою це зазвичай пов'язано з володінням та контролем, а також коли існує висока ймовірність надходження до компанії економічних вигод, очікуваних від угоди, та можливість надійного виміру виручки та витрат.

При наданні послуг виручка визнається, якщо результати угоди може бути надійно оцінені. І тому встановлюється стадія завершеності виконання договору звітну дату з допомогою принципів, аналогічних застосовуваним для договорів для будівництва. Вважається, що результати правочину можуть бути надійно оцінені, якщо: сума виручки може бути надійно виміряна; існує висока ймовірність вступу до компанії економічних вигод; є можливість надійного визначення стадії завершеності, де знаходиться виконання договору; понесені та очікувані для завершення угоди витрати можуть бути надійно виміряні.

• компанія несе відповідальність за незадовільні експлуатаційні характеристики проданого товару, і така відповідальність виходить за межі стандартного гарантійного зобов'язання;
• покупець має право за певних умов, обумовлених у договорі купівлі-продажу, відмовитися від купівлі (повернути товар), і компанія не має можливості оцінити ймовірність такої відмови;
• відвантажені товари підлягають установці, у своїй послуги зі встановлення є значною частиною договору.

Відсотковий дохід визнається відповідно до методу ефективної ставки відсотка. Дохід від роялті (сплачуються за користування нематеріальними активами) відображається методом нарахування згідно з умовами договору протягом часу його дії. Дивіденди визнаються у тому періоді, у якому встановлено право акціонера з їхньої отримання.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 13 «Програми лояльності клієнтів» вносить ясність у питання обліку заохочень, що надаються клієнтам при придбанні ними товарів чи послуг, наприклад, у рамках програм заохочення авіапасажирів, що часто здійснюють авіаперельоти, або програм лояльності клієнтів, що реалізуються в супермаркетах. Справедлива вартість одержаних платежів чи заборгованості від продажу розподіляється між заохочувальними балами та іншими компонентами продажу.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 18 "Облік активів, отриманих від покупців" вносить ясність у питання відображення в обліку об'єктів основних засобів, переданих підприємству покупцем в обмін на підключення покупця до своєї мережі або надання покупцю безперервного доступу до товарів і послуг, що постачаються. Роз'яснення IFRIC 18 найбільше застосовується до підприємств сфери надання комунальних послуг, але також може застосовуватися і до інших операцій, наприклад, коли клієнт передає право власності на об'єкти основних засобів у рамках виконання частини угоди про залучення зовнішніх підрядників.

Договори на будівництво – МСФЗ (IAS) 11

Договір на будівництво – це договір, укладений з метою будівництва об'єкта або комплексу об'єктів, включаючи договори на надання послуг, що безпосередньо пов'язані з будівництвом об'єкта (наприклад, здійснення нагляду інженерною організацією або проектні роботи архітектурного бюро). Зазвичай, це договори з фіксованою ціною або договори «витрати плюс». При визначенні суми виторгу та витрат за договорами на будівництво використовується метод відсотка завершеності робіт. Це означає, що виручка, витрати, отже, і прибуток відбиваються у міру виконання робіт за договором.

При неможливості надійної оцінки результату виконання договору виручка визнається лише тією мірою, як і очікується відшкодування понесених витрат; витрати за договором відносяться на витрати у міру їх виникнення. Якщо існує висока ймовірність того, що загальна сума витрат за договором перевищить загальну суму доходів за ним, очікуваний збиток відноситься до витрат негайно.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 15 "Угоди на будівництво об'єктів нерухомості" вносить ясність у питання про те, який стандарт - МСФЗ (IAS) 18 "Виручка" або МСФЗ (IAS)11 "Договори на будівництво" - повинен застосовуватися до конкретних операцій.

Державні субсидії – МСФЗ (IAS) 20

Державні субсидії відображаються у фінансовій звітності, коли існує обґрунтована впевненість у тому, що компанія зможе забезпечити повне дотримання всіх умов субсидування та субсидії будуть отримані. Державні субсидії на покриття збитків визнаються доходом та відображаються у складі прибутку чи збитку того періоду, що й відповідні витрати, які вони мають компенсувати, залежно від виконання компанією умов надання державної субсидії. Вони або взаємно зменшуються у сумі відповідних витрат, або відбиваються окремим рядком. Період визнання у складі прибутку чи збитку залежатиме від виконання всіх умов та зобов'язань, передбачених субсидією.

Державні субсидії, що належать до активів, відображаються в бухгалтерському балансі або шляхом зменшення балансової вартості субсидованого активу, або як відстрочені доходи майбутніх періодів. На рахунку прибутків і збитків державна субсидія відображатиметься або у вигляді зменшених амортизаційних відрахувань, або як одержуваний на систематичній основі (протягом строку корисного використання субсидованого активу) доходу.

Операційні сегменти – МСФЗ (IFRS) 8

Відповідно до керівництва щодо сегментів, підприємства повинні розкривати інформацію, яка дозволить користувачам фінансової звітності оцінити характер та фінансові результати господарської діяльності, а також економічні умови з погляду керівництва.

Хоча багато підприємств керують своєю фінансово-господарською діяльністю з використанням певного рівня «сегментованих» даних, вимоги до розкриття інформації застосовні (a) до підприємств, що мають зареєстровані або котируються на біржі пайові або боргові інструменти, та (б) до підприємств, що знаходяться на етапі реєстрації або отримання допуску до котирування боргових чи пайових інструментів на публічному ринку. Якщо підприємство, яке не відповідає будь-яким із цих критеріїв, вирішує розкрити сегментовані дані у фінансовій звітності, інформація може бути визначена як «сегментна», лише якщо вона відповідає вимогам щодо сегментів, представлених у посібнику. Вказані вимоги викладені нижче.

Визначення операційних сегментів підприємства є ключовим фактором для оцінки рівня інформації, що розкривається по сегментах. p align="justify"> Операційні сегменти - це компоненти підприємства, визначені на підставі аналізу інформації внутрішніх звітів, які регулярно використовуються керівником підприємства, що приймає операційні рішення для розподілу ресурсів та оцінки результатів діяльності.

Звітні сегменти – це окремі операційні сегменти чи група операційних сегментів, щодо яких потрібно окремо представляти (розкривати) сегментну інформацію. Об'єднання одного або більше операційних сегментів у єдиний звітний сегмент дозволяється (але не є обов'язковим) під час виконання певних умов. Основною умовою є наявність подібних економічних показників у операційних сегментів (наприклад, рентабельність, розкид цін, темпи зростання продажів і т. д.). Щоб встановити можливість об'єднання декількох операційних сегментів в один звітний сегмент, необхідно застосувати суттєве професійне судження.

По всіх сегментах, що розкриваються, від підприємства потрібно надавати інформацію про оцінку прибутку або збитків у форматі, аналізованому вищим органом оперативного управління, а також розкривати інформацію про оцінку активів і зобов'язань, якщо ці показники також регулярно аналізуються керівництвом. Інша інформація про сегменти, що розкривається, включає в себе доходи, отримані від клієнтів по кожній групі однакових продуктів і послуг, доходи по географічних регіонах і за ступенем залежності від основних клієнтів. Підприємства повинні розкривати й інші, більш детальні показники діяльності та використання ресурсів у звітних сегментах, якщо ці показники аналізуються керівником підприємства, який приймає операційні рішення. Звіряння підсумкових значень показників, що розкриваються по всіх сегментах, з даними в основних формах фінансової звітності є обов'язковим для даних про виручку, прибуток і збиток та інші істотні статті, перевірку яких виконує вищий орган оперативного управління.

Винагороди працівникам – МСФЗ (IAS) 19

Відображення в обліку винагород працівникам, зокрема пенсійних зобов'язань, є складним питанням. Найчастіше сума зобов'язань пенсійних планів із встановленими виплатами є суттєвою. Зобов'язання мають довгостроковий характер, і їх важко оцінити, тому визначення витрати протягом року також утруднено.

Винагороди працівникам включають всі форми виплат, здійснюваних або обіцяних компанією працівникові за його роботу. Виділяють такі види винагороди працівникам: заробітна плата (включає оклад, участь у прибутку, премії, а також оплачувану відсутність на роботі, наприклад щорічна оплачувана відпустка або додаткова відпустка за вислугу років); вихідна допомога, що є компенсаційними виплатами при звільненні або скороченні штату, та виплати після закінчення трудової діяльності (наприклад, пенсії). Винагороди працівникам у формі виплат, що ґрунтуються на акціях, розглядаються у МСФЗ (IFRS) 2 (глава 12).

Виплати після закінчення трудової діяльності включають пенсії, страхування життя і медичне обслуговування після закінчення періоду зайнятості. Пенсійні відрахування поділяються на пенсійні плани із встановленими внесками та пенсійні плани із встановленими виплатами.

Визнання та вимір сум короткострокових форм винагороди не викликають труднощів, оскільки застосування актуарних припущень не потрібно і дисконтування зобов'язань не здійснюється. Однак для довгострокових форм винагороди, особливо зобов'язань щодо виплат після закінчення трудової діяльності, вимір є більш складним завданням.

Пенсійні плани із встановленими внесками

Підхід до обліку пенсійних планів із встановленими внесками є досить простим: витратою визнається сума внесків, що підлягають сплаті роботодавцем за відповідний звітний період.

Пенсійні плани із встановленими виплатами

Відображення в обліку пенсійних планів із встановленими виплатами є складним процесом, оскільки для визначення поточної величини зобов'язання та нарахування витрати застосовуються актуарні припущення та розрахункові методи оцінки. Величина витрати, що відображається за період, не обов'язково дорівнює сумі внесків до пенсійних фондів, внесених протягом цього періоду.

Зобов'язання, визнане в бухгалтерському балансі щодо пенсійного плану з встановленими виплатами, є наведеною вартістю пенсійних зобов'язань за вирахуванням справедливої ​​вартості активів плану, скоригованої на величину невизнаних актуарних прибутків та збитків (див. далі опис «коридорного» принципу визнання).

Щоб розрахувати величину зобов'язання щодо планів із встановленими виплатами, моделі оцінки виплат задають оціночні показники (актуарні припущення) демографічних змінних (наприклад, плинність кадрів і рівень смертності) і фінансових змінних (таких як майбутнє підвищення зарплат і витрат на медичне обслуговування). Потім розрахункова сума виплат дисконтується до наведеної вартості з використанням методу прогнозованої умовної одиниці. Ці розрахунки зазвичай здійснюють професійні актуарії.

У компаніях, що здійснюють фондування пенсійних планів із встановленими виплатами, активи плану оцінюються за справедливою вартістю, яка за відсутності ринкових цін розраховується шляхом дисконтованих грошових потоків. Активи плану жорстко обмежені, і лише ті активи, які відповідають визначенню активу плану, можуть бути зараховані проти зобов'язань пенсійного плану із встановленими виплатами, тобто у бухгалтерському балансі відображається чистий дефіцит (зобов'язання) чи профіцит (актив) пенсійного плану.

Активи плану та зобов'язання за пенсійним планом із встановленими виплатами переоцінюються на кожну звітну дату. У звіті про прибутки та збитки відображається зміна у сумі профіциту або дефіциту, за винятком інформації про внески до плану та виплат, зроблених у рамках плану, а також про об'єднання бізнесу та переоцінку прибутку та збитку. Переоцінка прибутку та збитків включає актуарні прибутки та збитки, доходи за активами плану (за вирахуванням сум, що входять до складу чистих відсотків за чистим зобов'язанням або активом у рамках плану з встановленими виплатами) та будь-яка зміна впливу граничної величини активів (за винятком сум у складі чистих відсотків за чистим зобов'язанням або активом у рамках плану із встановленими виплатами). Результати переоцінки визнаються у складі іншого сукупного доходу.

Величина пенсійної витрати (доходу), що підлягає визнанню у складі прибутку або збитку, складається з наступних компонентів (за винятком випадків, коли потрібне або дозволяється їх включення у вартість активів):

• вартість послуг (наведена вартість винагороди, заробленої діючими працівниками за поточний період);
• чисті витрати за відсотками (відновлення дисконту за зобов'язаннями встановлених виплат та очікуваний дохід від активів плану).

Вартість послуг включає «вартість поточних послуг», яка є збільшенням наведеної вартості зобов'язання за планом із встановленими виплатами в результаті послуг працівників у поточному періоді, «вартість минулих послуг» (відповідно до визначення нижче і включаючи будь-який прибуток або будь-який збиток внаслідок секвестру) ), а також будь-який прибуток або будь-який збиток за розрахунками.

Чисті відсотки за чистим зобов'язанням (активом) у рамках плану із встановленими виплатами визначаються як «зміна чистого зобов'язання (активу) за планом із встановленими виплатами за період, що виникає з плином часу» (МСФЗ 19, п. 8). Чиста процентна витрата може розглядатися як сума очікуваних процентних доходів за активами плану, процентних витрат за зобов'язаннями в рамках плану з встановленими виплатами (що становлять відновлення дисконту за зобов'язаннями в рамках плану) та процентів, пов'язаних із впливом граничної величини активів (МСФЗ 19, п. 19). 124).

Чисті відсотки за чистим зобов'язанням (активом) у рамках плану з встановленими виплатами розраховуються шляхом множення суми чистого зобов'язання (активу) у рамках плану із встановленими виплатами на ставку дисконтування. При цьому будуть використовуватися ті значення, які були встановлені на початок річного звітного періоду, з урахуванням будь-яких змін у чистому зобов'язанні (активі) у рамках плану із встановленими виплатами, що відбулися протягом періоду внаслідок здійснених внесків та платежів (МСФЗ 19, п. 123). ).

Ставка дисконтування, яка застосовується до будь-якого фінансового року, є відповідною ставкою прибутковості за високоякісними корпоративними облігаціями (або ставкою прибутковості за державними облігаціями у відповідних випадках). Можна вважати, що чисті відсотки за чистим зобов'язанням (активом) у рамках плану із встановленими виплатами включають очікувані відсоткові доходи за активами плану.

Вартість минулих послуг є зміною наведеної вартості зобов'язання в рамках плану із встановленими виплатами у зв'язку з послугами працівників, наданими в попередні періоди, що виникає в результаті змін у плані (введення, скасування або зміна плану зі встановленими виплатами) або секвестру (суттєве скорочення числа працівників , включених у план). Як правило, вартість минулих послуг має відображатися у складі витрат у разі внесення поправок до плану або в результаті секвестру. Прибуток чи збиток за розрахунками визнається у звіті про прибутки та збитки під час проведення розрахунків.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 14 «МСФЗ (IAS) 19 «Гранична величина активу пенсійного плану з встановленими виплатами, мінімальні вимоги до фінансування та їх взаємозв'язок» містить посібник з оцінки суми, яка може бути відображена як актив, коли активи плану перевищують зобов'язання рамках плану із встановленими виплатами, у результаті виникає чистий профіцит. У Роз'ясненні також пояснюється, який вплив може вплинути на актив чи зобов'язання законодавчу чи договірну вимогу щодо мінімального розміру фінансування.

Виплати на основі акцій – МСФЗ (IFRS) 2

МСФЗ 2 застосовується до всіх договорів з виплат, що ґрунтуються на акціях. Договір з виплат, заснованих на акціях, має таке визначення: «договір між компанією (або іншою компанією групи, або будь-яким акціонером будь-якої компанії групи) та іншою стороною (у тому числі співробітником), який надає іншій стороні право отримувати:

• кошти або інші активи компанії в сумі, розмір якої встановлюється на основі ціни (або вартості) пайових інструментів (у тому числі акцій або опціонів на акції) компанії або іншої компанії групи, а також
• пайові інструменти (у тому числі акції або опціони на акції) компанії або іншої компанії групи».

Виплати, що ґрунтуються на акціях, найбільш широко застосовуються у програмах заохочення працівників, таких як опціони на акції. Крім того, компанії таким чином можуть оплачувати інші витрати (наприклад, послуги професійних консультантів) та придбання активів.

Принцип оцінки МСФЗ 2 заснований на справедливій вартості інструментів, що використовуються в операції. Як оцінка, так і облік винагород може представляти труднощі через необхідність застосовувати складні моделі розрахунку справедливої ​​вартості опціонів, а також різноманітність і складність планів виплат. Крім того, стандарт вимагає розкривати великий обсяг інформації. Сума чистого прибутку компанії зазвичай зменшується внаслідок застосування стандарту, особливо у компаній, які широко застосовують виплати, засновані на акціях, як частину своєї стратегії винагороди працівників.

Виплати, засновані на акціях, визнаються як витрати (активи) протягом періоду, в якому мають бути виконані всі зазначені умови переходу за угодою про платеж, засновану на акціях (так званий період переходу). Виплати, засновані на акціях, з розрахунком пайовими інструментами вимірюються за справедливою вартістю на дату надання права на виплату для обліку винагороди працівників, а якщо сторони, що беруть участь у угоді, не є працівниками компанії, – за справедливою вартістю на дату визнання отриманих активів та послуг. Якщо справедлива вартість отриманих товарів або послуг не може бути надійно оцінена (наприклад, якщо йдеться про оплату послуг працівників або у разі обставин, що перешкоджають точної ідентифікації товарів та послуг), компанія відображає активи та послуги за справедливою вартістю наданих пайових інструментів. Додатково керівництво має враховувати, чи були отримані чи очікувані до отримання будь-які неідентифіковані товари та послуги, оскільки вони також повинні бути виміряні відповідно до МСБО 2. Виплати, засновані на акціях з розрахунком пайовими інструментами, не підлягають переоцінці після того , як визначено справедливу ціну на дату наділення правом.

Облік виплат, заснованих на акціях з розрахунком грошовими коштами, проводиться інакше: компанія повинна вимірювати таку винагороду за справедливою вартістю взятого він зобов'язання.

Зобов'язання переоцінюється за його поточною справедливою вартістю на кожну звітну дату та на дату виконання, при цьому зміни справедливої ​​вартості відображаються у звіті про прибутки та збитки.

Податки на прибуток - МСФЗ (IAS) 12

МСБО 12 розглядає лише питання, пов'язані з податком на прибуток, включаючи поточні податкові нарахування та відстрочений податок. Витрата за період з поточного податку на прибуток визначається оподатковуваним доходом і прийнятими у зменшення бази оподаткування витратами, які будуть відображені в податковій декларації за поточний рік. Компанія визнає у бухгалтерському балансі заборгованість щодо поточних витрат з податку на прибуток за поточний та попередній періоди в межах неоплаченої суми. Переплата поточного податку відбивається компанією у складі активів.

Поточні податкові активи та зобов'язання визначаються тією сумою, яку, за оцінкою керівництва, належить сплатити на адресу податкових органів або відшкодувати з бюджету згідно з чинними або сутнісно чинними податковими ставками та законодавчими нормами. Податки до сплати, розраховані від бази оподаткування, рідко збігаються з витратами з податку на прибуток, розрахованими на основі бухгалтерського прибутку до оподаткування. Невідповідності виникають, наприклад, через те, що критерії визнання статей доходів і видатків, викладені в МСФЗ, відрізняються від підходу податкового законодавства до цих статей.

Облік відстрочених податків покликаний усунути дані невідповідності. Відкладені податки визначаються тимчасовими різницями між податковою базою активу чи зобов'язання та його балансовою вартістю у фінансовій звітності. Наприклад, якщо проведено позитивну переоцінку майна і цей актив не було продано, виникає тимчасова різниця (балансова вартість активу у фінансовій звітності перевищує вартість придбання, яка є податковою базою за даним активом), що є підставою для нарахування відстроченого податкового зобов'язання.

Відкладений податок визнається в повному обсязі за всіма тимчасовими різницями, що виникають між податковою базою активів та зобов'язань та їх балансовою вартістю, відображеною у фінансовій звітності, за винятком випадків, коли тимчасові різниці виникають унаслідок:

• первісного визнання гудвілу (тільки для відстрочених податкових зобов'язань);
• не впливає ні на бухгалтерський, ні на оподатковуваний прибуток початкового визнання активу (або зобов'язання) щодо операції, що не є об'єднанням бізнесу;
• інвестування у дочірні компанії, філії, асоційовані та спільні підприємства (при дотриманні певних умов).

Відкладені податкові активи та зобов'язання розраховуються згідно з податковими ставками, застосування яких очікується в період реалізації відповідного активу або погашення зобов'язання, на підставі податкових ставок (та податкового законодавства), що діяли на звітну дату або прийняті по суті на той момент. Дисконтування відстрочених податкових активів та зобов'язань не допускається.

Оцінка відстрочених податкових зобов'язань та відстрочених податкових активів, як правило, повинна відображати податкові наслідки, які виникли б залежно від способу, за допомогою якого підприємство передбачає відшкодувати або погасити балансову вартість цих активів та зобов'язань на кінець звітного періоду. Передбачуваним способом відшкодування вартості земельних ділянок із необмеженим строком корисного використання є операція продажу. За іншими активами спосіб, за допомогою якого підприємство передбачає відшкодування балансової вартості активу (шляхом використання, продажу або їх комбінації), розглядається на кожну звітну дату. Якщо відкладене податкове зобов'язання або відкладений податковий актив виникає в результаті інвестиційного майна, яке оцінюється з використанням моделі справедливої ​​вартості відповідно до МСФЗ (IAS) 40, існує спростуване припущення про те, що балансова вартість інвестиційного майна буде відшкодовуватися через продаж.

Керівництво визнає відстрочені податкові активи по віднімається тимчасових різницях лише тією мірою, як і існує висока ймовірність отримання у майбутньому оподатковуваного прибутку, яка може бути зменшена у сумі цих тимчасових різниць. Це ж правило застосовується до відстрочених податкових активів щодо перенесення на майбутнє податкових збитків.

Поточний та відстрочений податок на прибуток визнаються у складі прибутку та збитку за період, крім випадків, коли податок виникає внаслідок придбання бізнесу чи операції, що враховується за межами прибутку чи збитку, у складі іншого сукупного доходу чи безпосередньо у складі капіталу у поточному чи іншому звітному періоді . Нарахування податку, пов'язане, наприклад, зі зміною податкових ставок або податкового законодавства, переглядом ймовірності відшкодування відкладених податкових активів або змінами в очікуваному способі відшкодування активів, відноситься на рахунок прибутків та збитків, за винятком випадків, коли зазначене нарахування пов'язане з операціями минулих періодів, раніше відображеними на рахунках капіталу.

Прибуток на акцію – МСФЗ (IAS) 33

Прибуток на акцію – показник, який часто використовують фінансові аналітики, інвестори та інші особи для оцінки прибутковості компанії та вартості її акцій. Прибуток на акцію, як правило, розраховується стосовно звичайних акцій компанії. Таким чином, прибуток, що припадає на власників звичайних акцій, визначається шляхом віднімання з чистого прибутку її частини, що припадає на власників пайових інструментів вищого (привілейованого) рівня.

Компанія, звичайні акції якої вільно звертаються на ринку, повинна розкривати як базовий, так і розбавлений прибуток на акцію в індивідуальній фінансовій звітності або консолідованій фінансовій звітності, якщо вона є материнською компанією. Крім того, юридичні особи, які подають або перебувають у процесі подання фінансової звітності на розгляд комісії з цінних паперів або іншого регулюючого органу з метою емісії звичайних акцій (тобто не з метою закритого розміщення), також повинні дотримуватись вимог МСФЗ (IAS) 33.

Базовий прибуток на акцію розраховується шляхом поділу прибутку (збитку) за період, що припадає на акціонерів вищої материнської компанії, на середньозважену кількість звичайних акцій, що перебувають в обігу (з урахуванням поправки на преміальний розподіл додаткових акцій між акціонерами та бонусну складову у випуску акцій на пільгових умовах ).

Розбавлений прибуток на акцію розраховується шляхом коригування прибутку (збитку) та середньозваженої кількості звичайних акцій на розбавляючий ефект від конвертації потенційних звичайних акцій. Потенційні звичайні акції – це фінансові інструменти та інші контрактні зобов'язання, які можуть призвести до випуску звичайних акцій, наприклад, конвертовані облігації та опціони (включаючи опціони працівникам).

Показники базового та розбавленого прибутку на акцію як у цілому по компанії, так і окремо по діяльності, що продовжується, однаково розкриваються у звіті про сукупний доход (або у звіті про прибутки і збитки, якщо компанія представляє такий звіт окремо) для кожної категорії звичайних акцій. Прибуток на акцію з припиненої діяльності розкривається окремим рядком у тих самих формах звітів чи примітках.

Баланс із примітками

Нематеріальні активи – МСФЗ (IAS) 38

Нематеріальний актив – це немонетарний актив, що ідентифікується, не має фізичної форми. Вимога ідентифікованості дотримується, коли нематеріальний актив є відокремленим (тобто коли його можна продати, передати або захистити ліцензією) або коли він є наслідком договірних чи інших юридичних прав.

Окремо придбані нематеріальні активи

Окремо придбані нематеріальні активи спочатку визнаються за собівартістю. Собівартість є ціною купівлі активу, включаючи імпортні мита і невозмещаемые податки купівлю, і навіть будь-які прямі витрати на підготовку активу до використання за призначенням. Вважається, що ціна купівлі окремо придбаного нематеріального активу відображає очікування ринку щодо майбутніх економічних вигод, які можна отримати від активу.

Самостійно створені нематеріальні активи

Процес створення нематеріального активу включає стадію досліджень та стадію розробки. Стадія досліджень не призводить до визнання нематеріальних активів у фінансовій звітності. Нематеріальні активи, що виникають на стадії розробки, визнаються, коли компанія одночасно може продемонструвати таке:

• Технічну здійсненність розробки
• свій намір завершити розробку;
• здатність використовувати чи продати нематеріальний актив;
• те, яким чином нематеріальний актив створюватиме ймовірні майбутні економічні вигоди (наприклад, наявність ринку для продукції, що виробляється за допомогою нематеріального активу, або для самого нематеріального активу);
• наявність ресурсів на завершення розробок;
• свою здатність надійно оцінити видатки розробки.

Усі витрати, списані на витрати на стадії досліджень або стадії розробки, не можуть бути відновлені для включення у вартість нематеріального активу пізніше, коли проект відповідатиме критеріям визнання нематеріального активу. У багатьох випадках витрати не можуть бути віднесені на вартість будь-якого активу та підлягають списанню на витрати у міру виникнення. Не відповідають критеріям визнання активу витрати, пов'язані із запуском діяльності, та витрати на маркетинг. Витрати створення брендів, баз даних клієнтів, найменувань друкованих видань і рубрик у яких і власне гудвілу також підлягають прийняттю до обліку як нематеріального активу.

Нематеріальні активи, придбані внаслідок об'єднання бізнесу

Якщо нематеріальний актив купується в ході об'єднання бізнесу, вважається, що відповідність критеріям визнання, внаслідок чого нематеріальний актив буде визнаний при початковому обліку об'єднання бізнесу незалежно від того, був він раніше визнаний у фінансовій звітності компанії, що купується.

Оцінка нематеріальних активів після первісного визнання

Нематеріальні активи амортизуються, крім активів з невизначеним терміном корисного використання. Амортизаційні відрахування нараховуються на систематичній основі протягом строку корисного використання активу. Термін корисного використання нематеріального активу є невизначеним, якщо аналіз усіх відповідних факторів вказує на відсутність доступних для огляду обмежень періоду, протягом якого, як очікується, цей актив створюватиме для підприємства чистий приплив коштів.

Нематеріальні активи з обмеженим терміном корисного використання тестуються щодо знецінення лише за наявності ознак можливого знецінення. Нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання та нематеріальні активи, що ще не доступні для використання, тестуються на предмет знецінення щонайменше щорічно, а також за наявності ознак можливого знецінення.

Основні засоби – МСФЗ (IAS) 16

Об'єкт основних засобів визнається активом, коли можна надійно виміряти його собівартість і можливість отримання компанією майбутніх економічних вигод, що з ним, висока. При первісному визнанні кошти вимірюються за собівартістю. Собівартість складається з справедливої ​​вартості сплаченої за об'єкт винагороди, що купується (за вирахуванням будь-яких торгових знижок і відшкодувань) і будь-яких прямих витрат на приведення об'єкта в стан, придатний для експлуатації (включаючи імпортні мита та невідшкодовані податки на купівлю).

Прямі витрати, що стосуються придбання об'єкта основних засобів, включають витрати на підготовку майданчика, доставку, встановлення та складання, вартість технічного нагляду та юридичного супроводу угоди, а також розрахункову суму витрат на обов'язкові демонтаж та утилізацію об'єкта основних засобів та рекультивацію промислового майданчика (у тому ступеня, у якому під такі витрати створюється оцінний резерв). Основні кошти (послідовно в межах кожного класу) можуть враховуватися або за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (модель обліку за фактичними витратами), або за переоціненою вартістю за вирахуванням накопиченої в подальшому амортизації та збитків від знецінення (модель обліку переоцінці). Вартість основних засобів, що амортизується, що представляє первісну вартість об'єкта за вирахуванням розрахункової оцінки його ліквідаційної вартості, списується систематично протягом терміну корисного використання.

Наступні витрати, пов'язані з об'єктом основних засобів, включаються до балансової вартості активу, якщо вони задовольняють загальні критерії визнання.

До складу об'єкта основних засобів можуть входити компоненти із різними термінами корисного використання. Амортизаційні відрахування розраховуються з урахуванням терміну корисного використання кожного компонента. У разі заміни одного з компонентів замінний компонент включається до балансової вартості активу в тій мірі, якою він задовольняє критеріям визнання активу, і одночасно в межах балансової вартості компонентів, що замінюються, відображається часткове вибуття.

Витрати на технічне обслуговування та капітальний ремонт об'єктів основних засобів, який проводиться регулярно протягом усього терміну корисного використання об'єкта, включаються до балансової вартості об'єкта основних засобів (наскільки вони задовольняють критеріям визнання) та амортизуються у проміжках між ними.

КРМФО опублікував Роз'яснення (IFRIC) 18 «Передача активів від клієнтів», яке вносить ясність у порядок обліку домовленостей із клієнтами щодо передачі об'єктів основних засобів виконавцю як умову безстрокового надання послуг.

Витрати на позики

Відповідно до МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики» підприємства повинні капіталізувати витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, що підлягає капіталізації.

Інвестиційне майно – МСФЗ (IAS) 40

Для цілей фінансової звітності певні об'єкти нерухомості класифікуються як інвестиційне майно відповідно до МСФЗ (IAS) 40 «Інвестиційне майно», оскільки характеристики такого майна значно відрізняються від характеристик майна, яке використовується власником. Для користувачів фінансової звітності важливою є поточна вартість такого майна та його зміни за період.

Інвестиційне майно – це нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або і те, й інше), що знаходиться у володінні з метою отримання орендних платежів та/або приросту вартості капіталу. Все інше майно враховується відповідно до:

• МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби» як основні засоби, якщо ці активи використовуються у виробництві товарів та послуг, або
• МСФЗ (IAS) 2 «Запаси» як запаси, якщо активи призначені для продажу в порядку звичайної діяльності компанії.

При первісному визнанні об'єкт інвестиційного майна оцінюється за фактичними витратами. Після початкового визнання інвестиційного майна, керівництво може вибрати в обліковій політиці модель обліку за справедливою вартістю або модель обліку за фактичними витратами. Обрана облікова політика застосовується послідовно до всіх об'єктів інвестиційного майна підприємства.

Якщо підприємство обирає облік за справедливою вартістю, то у процесі будівництва чи забудови інвестиційна власність оцінюється за справедливою вартістю, якщо така вартість може бути надійно визначена; в іншому випадку інвестиційна власність враховується за фактичними витратами.

Справедлива вартість – це ціна, яка була б отримана при продажу активу або сплачена при передачі зобов'язання в результаті угоди, що здійснюється на організованому ринку між учасниками ринку на дату оцінки. Посібник з оцінки справедливої ​​вартості наводиться у МСФЗ 13 «Оцінка справедливої ​​вартості».

Зміни справедливої ​​вартості відбиваються на рахунку прибутків та збитків того періоду, в якому вони виникли. Модель обліку за фактичними витратами передбачає облік інвестиційного майна за вартістю його придбання за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (якщо є), що відповідає правилам обліку основних засобів. Інформація про справедливу вартість такого майна розкривається у примітках.

Знецінення активів – МСФЗ (IAS) 36

Майже всі активи – оборотні та необоротні – підлягають тестуванню на можливе знецінення. Мета тестування полягає в тому, щоб переконатися, що їхня балансова вартість не завищена. Основний принцип визнання знецінення полягає в тому, що балансова вартість активу не може перевищувати його вартість, що відшкодовується.

Вартість, що відшкодовується, визначається як найбільша з двох величин: справедливої ​​вартості активу за вирахуванням витрат на продаж і цінності використання. Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж - це ціна, яка була б отримана при продажу активу в результаті угоди між учасниками ринку, на дату оцінки за вирахуванням витрат на вибуття. Посібник з оцінки справедливої ​​вартості представлений у МСФЗ (IFRS) 13 «Оцінка справедливої ​​вартості». Для визначення цінності використання керівництву необхідно оцінити майбутні потоки коштів до оподаткування, очікувані від використання активу, та дисконтувати їх з використанням ставки дисконтування до оподаткування, яка має відображати поточні ринкові оцінки тимчасової вартості грошей та ризики, характерні для активу.

Усі активи підлягають тестуванню на можливе знецінення за ознак останнього. Деякі активи (гудвіл, нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання та нематеріальні активи, які ще не доступні для використання) підлягають обов'язковому щорічному тестуванню на знецінення навіть за відсутності його ознак.

При розгляді можливості знецінення активів аналізуються як зовнішні ознаки можливого знецінення (наприклад, значні несприятливі для компанії зміни у сфері технологій, в економічних умовах чи законодавстві чи підвищення процентних ставок на фінансовому ринку), так і внутрішні (наприклад, ознаки морального старіння чи фізичних ушкоджень активу) або дані управлінського обліку про наявне місце або очікуване погіршення економічних показників активу).

Вартість, що відшкодовується, повинна розраховуватися для окремих активів. Однак активи вкрай рідко генерують потоки коштів незалежно від інших активів, тому в більшості випадків тестування на знецінення проводиться щодо груп активів, які називаються одиницями, що генерують кошти. Одиниця, що генерує кошти, визначається як найменша ідентифікована група активів, яка генерує приплив коштів, значною мірою незалежний від грошових потоків, що генеруються іншими активами.

Балансова вартість активу порівнюється з відшкодовуваною вартістю. Актив або генерує кошти одиниця вважаються такими, що знецінилися, коли балансова вартість перевищує відшкодовувану вартість. Сума такого перевищення (сума знецінення) зменшує вартість активу або розподіляється між активами одиниці, що генерує кошти; збиток від знецінення визнається на рахунку прибутків та збитків.

Гудвіл, визнаний при початковому обліку об'єднання бізнесу, розподіляється між генеруючими коштами одиницями або їх групами, які, як очікується, можуть отримати вигоду від об'єднання. Однак найбільшою групою одиниць, що генерують кошти, щодо якої допускається тестування гудвілу на предмет знецінення, є операційний сегмент до об'єднання у звітні сегменти.

Оренда – МСФЗ (IAS) 17

Договір оренди надає одній стороні (орендареві) право користування активом протягом узгодженого періоду в обмін на орендну плату на користь орендодавця. Оренда є важливим джерелом середньострокового та довгострокового фінансування. Облік договорів оренди може вплинути на фінансову звітність як орендаря, і орендодавця.

Розрізняють фінансову та операційну оренду залежно від того, які ризики та вигоди переходять до орендаря. При фінансовій оренді до орендаря переходять усі значні ризики та вигоди, пов'язані з володінням об'єктом оренди. Оренда, яка не підпадає під критерії фінансової, є операційною орендою. Класифікація оренди визначається на момент первісного визнання її в обліку. У разі оренди будівель оренда земельної ділянки та оренда власне будівлі розглядаються у МСФЗ окремо.

При фінансовій оренді орендар визнає майно, що орендується, як свій актив і визнає відповідне зобов'язання з виплати орендних платежів. На майно, що орендується, нараховується амортизація.

Орендар визнає здане у фінансову оренду майно як дебіторську заборгованість. Дебіторська заборгованість визнається в сумі, що дорівнює величині чистих інвестицій в оренду, тобто в сумі очікуваних для отримання мінімальних орендних платежів, дисконтованих за внутрішньою ставкою прибутковості оренди, та негарантованою залишковою вартістю об'єкта оренди, що належить орендодавцю.

При операційній оренді орендар не визнає активу (і зобов'язання) своєму балансі, а орендні платежі, зазвичай, відбиває на рахунку прибутків і збитків, розподіляючи їх рівномірно протягом терміну аренды. Орендодавець продовжує визнавати зданий в оренду актив та амортизувати його. Орендні надходження є доходом орендодавця й у випадку відбиваються з його рахунку прибутків і збитків поступово протягом терміну аренды. Пов'язані операції, мають юридичну форму оренди, враховуються з їх економічного змісту.

Наприклад, операції продажу зі зворотною орендою, коли продавець продовжує користуватися активом, не будуть орендою за своєю суттю, якщо продавець зберігає за собою значні ризики та вигоди, пов'язані з володінням активом, тобто по суті ті ж права, що і до проведення операції.

Сутність таких угод полягає у наданні фінансування продавцю-орендарю під гарантії права власності на актив.

І навпаки, деякі операції, які не мають юридичної форми оренди, є нею по суті, якщо (як говориться в Роз'ясненні КРМФО (IFRIC) 4) виконання договірних зобов'язань однієї зі сторін пов'язане з використанням цієї сторони конкретного активу, який контрагент може контролювати фізично чи економічно .

Запаси – МСФЗ (IAS) 2

Запаси спочатку визнаються за найменшою з двох величин: собівартістю та чистою ціною продажу. Собівартість запасів включає імпортне мито, невідшкодовані податки, витрати на транспортування, навантаження-розвантаження та інші витрати, що безпосередньо відносяться до придбання запасів, за винятком будь-яких торгових знижок та відшкодувань. Чиста ціна продажу - це розрахункова ціна продажу в ході звичайної діяльності за вирахуванням розрахункових витрат на завершення виробництва та розрахункових витрат з продажу.

Відповідно до МСБО 2 «Запаси» вартість запасів, які не є взаємозамінними, а також тих запасів, які були виділені на конкретне замовлення, повинна визначатися для кожної одиниці таких запасів. Вартість всіх інших запасів визначається за формулою ФІФО "перше надходження - перша відпустка" (first-in, first-out, FIFO) або за формулою середньозваженої вартості. Використання формули ЛІФО «останнє надходження – перша відпустка» (last-in, first-out, LIFO) не допускається. Компанія повинна використовувати одну й ту саму формулу розрахунку вартості для всіх однотипних за характером та сферою застосування запасів. Використання іншої формули розрахунку вартості може бути виправданим у тих випадках, коли запаси мають різну природу або застосовуються компанією у різних сферах діяльності. Вибрана формула розрахунку вартості застосовується послідовно від періоду до періоду.

Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи – МСФЗ (IAS) 37

Зобов'язання (для цілей визнання у фінансовій звітності) – це «існуюче зобов'язання компанії, що виникає з минулих подій, врегулювання якого, як очікується, призведе до вибуття з компанії ресурсів, що містять економічні вигоди». Резерви входять у поняття зобов'язання та визначаються як «зобов'язання з невизначеним терміном виконання або зобов'язання невизначеної величини».

Визнання та початковий вимір

Резерв повинен визнаватись, коли компанія має існуюче зобов'язання з передачі економічних вигод, що виникло внаслідок якоїсь минулої події, і висока ймовірність вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди (скоріше матиме місце, ніж ні), для врегулювання такого зобов'язання; у своїй його величина то, можливо надійно оцінена.

Сума, визнана як оцінний резерв, повинна бути найкращою розрахунковою оцінкою витрат, необхідних для врегулювання існуючого зобов'язання на звітну дату, у розмірі очікуваних обсягів коштів, необхідних для погашення зобов'язання та наведених (дисконтованих) з урахуванням впливу тимчасової вартості грошей.

Існуюче зобов'язання виникає в результаті настання так званої події, що зобов'язує, і може мати форму юридичного або добровільно прийнятого зобов'язання. Подія, що зобов'язує, ставить компанію в положення, коли вона не має іншого вибору, крім виконання зобов'язання, викликаного цією подією. Якщо компанія може уникнути майбутніх витрат у результаті своїх майбутніх дій, така компанія не має існуючих зобов'язань і нарахування резерву не вимагається. Також компанія не може визнавати оцінний резерв лише на підставі свого наміру зазнати витрат коли-небудь у майбутньому. Оціночні резерви не визнаються щодо очікуваних майбутніх операційних збитків, якщо тільки ці збитки не пов'язані з обтяжливим договором.

Для визнання оцінного резерву необов'язково чекати, коли зобов'язання компанії набудуть форми «юридичного» зобов'язання. Компанія може мати практику, що склалася в минулі роки, яка вказує іншим сторонам на те, що компанія приймає на себе певні обов'язки, і яка вже сформувала у цих сторін обґрунтоване очікування того, що компанія виконує прийняті зобов'язання (це означає, що компанія має добровільно прийняте на себе зобов'язання).

Якщо компанія відповідає за договором, який є для неї обтяжливим (неминучі витрати на виконання зобов'язань за договором перевищують очікувані від виконання договору економічні вигоди), існуюче зобов'язання за таким договором визнається як оцінний резерв. До створення окремого оцінного резерву компанія визнає збитки від знецінення будь-яких пов'язаних із обтяжливим договором активів.

Резерви на реструктуризацію

Спеціальні вимоги передбачені щодо створення оціночних резервів щодо витрат на реструктуризацію. Оціночний резерв створюється тільки в тому випадку, якщо: a) є докладний офіційно прийнятий план реструктуризації, що визначає основні параметри реструктуризації, і б) підприємство, розпочавши виконання плану реструктуризації або довівши його основні положення до всіх сторін, що ним зачіпаються, створило у них обґрунтовані очікування, що підприємство проведе реструктуризацію. План реструктуризації не створює існуючого зобов'язання на звітну дату, якщо його оголошено після цієї дати, навіть якщо оголошення відбулося до затвердження фінансової звітності. У компанії не виникає будь-якого зобов'язання з продажу частини бізнесу доти, поки компанія не буде зобов'язана зробити такий продаж, тобто до укладення угоди про продаж, що має обов'язкову силу.

У суму оцінного резерву включаються лише прямі витрати, неминуче пов'язані з реструктуризацією. Не підлягають резервуванню витрати, пов'язані з діяльністю компанії, що триває. Доходи від очікуваного вибуття активів під час вимірювання оцінного резерву на реструктуризацію не враховуються.

Відшкодування

Оціночний резерв та очікувана сума відображаються окремо як зобов'язання та актив відповідно. Однак актив визнається тільки в тому випадку, якщо вважається практично безперечним, що відшкодування буде отримано у разі виконання компанією свого обов'язку, при цьому сума відшкодування, що визнана, не повинна перевищувати суму оцінного резерву. Сума очікуваного відшкодування має бути розкрита. Подання цієї статті на зменшення відшкодованого зобов'язання дозволено лише у звіті про прибутки та збитки.

Подальша оцінка

На кожну звітну дату керівництво має переглядати величину оцінного резерву, ґрунтуючись на найкращій станом на звітну дату оцінці витрат, необхідних для врегулювання існуючого зобов'язання на звітну дату. Збільшення балансової вартості оцінного резерву, що відбиває протягом часу (як наслідок застосування ставки дисконтування), визнається витратою за відсотками.

Умовні зобов'язання

Умовні зобов'язання є можливими обов'язками, наявність яких буде підтверджено тільки наступом або ненастанням невизначених майбутніх подій, що не під контролем компанії, або існуючі обов'язки, оціночні резерви за якими не визнаються, оскільки: a) не видається ймовірним, що для виконання цих обов'язків потрібно вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди; або б) величина зобов'язання не може бути надійно виміряна.

Умовні зобов'язання не визнаються у фінансовій звітності. Інформація про умовні зобов'язання розкривається у примітках до фінансової звітності (включаючи розрахункову оцінку їхнього потенційного впливу на фінансові показники та ознаки невизначеності щодо величини або часу можливого вибуття ресурсів), за винятком випадків, коли можливість вибуття ресурсів дуже невелика.

Умовні активи

Умовні активи є можливі активи, наявність яких буде підтверджено тільки настанням або ненастанням невизначених майбутніх подій, які не під контролем компанії. Умовні активи не визнаються у фінансовій звітності.

У разі коли отримання доходу є практично безперечним, відповідний актив не відноситься до умовних активів і його визнання доречне.

Інформація про умовні активи розкривається у примітках до фінансової звітності (включаючи розрахункову оцінку їхнього потенційного впливу на фінансові показники), якщо ймовірність припливу економічних вигод велика.

Події після закінчення звітного періоду – МСФЗ (IAS) 10

Для складання фінансової звітності компаніям, як правило, потрібен час, який складає проміжок між звітною датою та датою затвердження фінансової звітності до випуску. У зв'язку з цим виникає питання про те, якою мірою слід відображати у фінансовій звітності події, що відбулися в проміжку між звітною датою та датою затвердження фінансової звітності (тобто події після закінчення звітного періоду).

Події після закінчення звітного періоду є коригуючими подіями, або подіями, що не вимагають коригування. Так звані події, що коригують, надають додаткові докази щодо умов, що існували на звітну дату, наприклад визначення після закінчення звітного року суми винагороди за активи, продані до кінця цього року. Події, що не потребують коригування, стосуються умов, що виникли після звітної дати, наприклад, оголошення про план припинення діяльності після закінчення звітного року.

Балансова вартість активів та зобов'язань на звітну дату формується з урахуванням коригуючих подій. З іншого боку, поправка має бути зроблено й у разі, коли події після звітної дати вказують на незастосовність припущення про безперервність діяльності. У примітках до фінансової звітності повинна розкриватися інформація про значні події після звітної дати, що не потребують коригування, наприклад, таких як випуск акцій або велике придбання бізнесу.

Дивіденди, рекомендовані або оголошені після звітної дати, але до дати затвердження фінансової звітності до випуску, не визнаються зобов'язанням на дату. Інформація про такі дивіденди має розкриватися. Компанія розкриває дату затвердження фінансової звітності до випуску та осіб, які затверджують її випуск. Якщо після випуску звітності власники компанії або інші особи уповноважені вносити зміни до фінансової звітності, цей факт слід розкрити у звітності.

Акціонерний капітал та резерви

Капітал, поряд з активами та зобов'язаннями, є одним із трьох елементів фінансового становища компанії. У Концептуальній основі підготовки та подання фінансової звітності, прийнятої КМСФЗ, капітал визначається як залишкова частка в активах компанії після зарахування всіх її зобов'язань. Термін «капітал» (equity) часто використовується як загальна категорія для пайових інструментів компанії та всіх її резервів. У фінансовій звітності капітал може позначатися по-різному: як власний капітал, інвестований акціонерами капітал, статутний капітал та резерви, власні кошти акціонерів, фонди тощо. Категорія капіталу поєднує компоненти з різними характеристиками. Визначення пайових інструментів для цілей МСФЗ та порядок їх обліку входять до сфери застосування стандарту про фінансові інструменти МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання у фінансовій звітності».

Пайові інструменти (наприклад, звичайні акції, що не підлягають погашенню) зазвичай відображаються у розмірі отриманих ресурсів, що є справедливою вартістю отриманої винагороди за вирахуванням витрат за угодою. Після початкового визнання пайові інструменти не підлягають переоцінці.

До складу резервів включаються нерозподілений прибуток, а також резерви, пов'язані з урахуванням активів за справедливою вартістю, резерви хеджування, резерви переоцінки основних засобів та резерви курсових різниць, а також інші обумовлені нормативними вимогами резерви.

Власні акції, викуплені в акціонерів Викуплені власні акції віднімаються від загальної суми капіталу. Операції купівлі, продажу, випуску чи погашення власних інструментів капіталу компанії не відображаються на рахунку прибутків і збитків.

Неконтролююча частка

Неконтролююча частка (передусім визначувана як «частка меншості») подається у консолідованій фінансовій звітності як окремий компонент капіталу, відмінний від акціонерного капіталу та резервів, що припадають на частку акціонерів материнської компанії.

Розкриття інформації

Нова редакція МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності» вимагає розкриття різної інформації щодо капіталу. Сюди належить інформація про загальну величину випущеного акціонерного капіталу та резервів, подання звіту про зміни капіталу, інформацію про політику в галузі управління капіталом та інформацію про дивіденди.

Консолідована та окрема фінансова звітність

Консолідована та окрема фінансова звітність – МСФЗ (IAS) 27

Застосовується до компаній у країнах ЄС. Для компаній, що працюють за межами ЄС, див. «Консолідована та окрема фінансова звітність – МСФЗ (IFRS) 10».

МСФЗ (IAS) 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність» вимагає складання консолідованої фінансової звітності щодо економічно відокремленої групи компаній (за рідкісним винятком). Консолідуються усі дочірні компанії. Під дочірньою компанією розуміється будь-яка компанія, яка контролюється іншою, материнською по відношенню до неї, компанією. Контроль – це повноваження щодо визначення фінансової та операційної політики компанії з метою отримання вигод від її діяльності. Наявність контролю передбачається, коли інвестор прямо чи опосередковано володіє понад половиною мають право голоси акцій (часткою) об'єкта інвестицій, причому це припущення оспоримо за наявності явних доказів зворотного. Контроль може існувати при володінні менш ніж половиною акцій (часткою) об'єкта інвестицій, що мають право голосу, якщо материнська компанія має повноваження щодо здійснення контролю, наприклад, за допомогою домінуючого положення в раді директорів.

Дочірня компанія включається до консолідованої звітності з дати її придбання, тобто з дати, на яку контроль над чистими активами та діяльністю придбаної компанії фактично переходить до покупця. Консолідована звітність складається таким чином, наче материнська компанія та всі її дочірні компанії були єдиним підприємством. Операції між компаніями групи (наприклад, продаж товарів однієї дочірньої компанії інший) при консолідації виключаються.

Материнська компанія, яка має одну або більше дочірніх компаній, представляє консолідовану фінансову звітність, за винятком випадків і виконуються такі умови:

• вона сама є дочірньою компанією (за відсутності заперечень з боку будь-якого акціонера);
• її боргові чи пайові цінні папери не звертаються на відкритому ринку;
• компанія не перебуває у процесі випуску цінних паперів у відкрите звернення;
• материнська компанія сама є дочірньою компанією, а її кінцева чи проміжна материнська компанія публікує консолідовану фінансову звітність МСФЗ.

Не передбачено винятків для груп, частка дочірніх компаній у яких невелика, або у тих випадках, коли деякі дочірні компанії мають відмінний від інших компаній групи рід діяльності.

Починаючи з дня придбання, материнська компанія включає у свій консолідований звіт про сукупний дохід фінансові результати дочірньої компанії та відображає в консолідованому бухгалтерському балансі її активи та зобов'язання, включаючи гудвіл, визнаний при початковому обліку об'єднання бізнесу (див. розділ 25 «Об'єднання бізнесу – МСФЗ ( IFRS) 3»).

В окремій фінансовій звітності материнської компанії інвестиції в дочірні компанії, спільно контрольовані підприємства та залежні компанії повинні відображатися за вартістю придбання або як фінансові активи згідно з МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Материнська компанія визнає дивіденди, отримані від своєї дочірньої компанії, як дохід в окремій фінансовій звітності, якщо вона має право на отримання дивідендів. Не потрібно встановлювати, чи були виплачені дивіденди з прибутку дочірньої компанії, отриманої до або після придбання. Отримання дивідендів від дочірньої компанії може бути індикатором того, що відповідна інвестиція може бути знецінена, якщо сума дивідендів перевищує загальний сукупний дохід дочірньої компанії за період, коли оголошено дивіденди.

Компанії спеціального призначення

Компанія спеціального призначення (special purpose entity, SPE) являє собою компанію, створену для виконання вузької, чітко визначеної задачі. Така компанія може здійснювати діяльність у заданому порядку таким чином, що після її формування жодна інша сторона не матиме конкретних повноважень щодо прийняття рішень щодо її діяльності.

Материнська компанія консолідує компанії спеціального призначення, якщо суть відносин між материнською компанією та компанією спеціального призначення свідчить про те, що материнська компанія контролює компанію спеціального призначення. Контроль може бути зумовлений порядком діяльності компанії спеціального призначення, заданим під час її створення, або забезпечуватись іншим чином. Вважається, що материнська компанія контролює компанію спеціального призначення, якщо вона піддається більшій частині ризиків і отримує більшу частину вигод, пов'язаних з діяльністю або активами компанії спеціального призначення.

Консолідована фінансова звітність – МСФЗ (IFRS) 10

Принципи консолідованої фінансової звітності викладені у МСФЗ (IFRS) 10 «Консолідована фінансова звітність». МСФЗ (IFRS) 10 визначає єдиний підхід до поняття контролю та замінює принципи контролю та консолідації, прописані в початковій редакції МСФЗ (IAS) 27 «Консолідована та індивідуальна фінансова звітність» та Роз'яснення ПКР (SIC) 12 «Консолідація підприємства спеціального призначення».

У МСФЗ (IFRS) 10 прописані вимоги щодо того, коли підприємство має складати консолідовану фінансову звітність, визначаються принципи контролю, пояснюється, як їх застосовувати, а також роз'яснюються вимоги до обліку та до складання консолідованої фінансової звітності [МСФЗ (IFRS) 10, п 2]. Основний принцип, що лежить в основі нового стандарту, полягає в тому, що контроль існує і консолідація необхідна тільки в тому випадку, якщо інвестор має повноваження щодо об'єкта інвестування, схильний до ризику зміни доходів від своєї участі в об'єкті і може використовувати свої повноваження, щоб вплинути на свої прибутки.

Відповідно до МСФЗ (IAS) 27 контроль визначався як повноваження з управління компанією, відповідно до Роз'яснення ПКР (SIC) 12 – як схильність до ризиків і можливість отримувати доходи. МСФЗ (IFRS) 10 зводить ці дві концепції воєдино в новому визначенні контролю та в концепції схильності до ризику коливань доходів. Основний принцип консолідації залишається без змін і полягає в тому, що консолідоване підприємство подає звітність таким чином, начебто материнська компанія та її дочірні товариства утворюють єдину компанію.

МСФЗ 10 містить посібник з наступних питань, що виникають при визначенні того, хто здійснює контроль над об'єктом інвестицій:

• оцінка мети та структура підприємства – об'єкта інвестицій;
• характер прав – чи є вони реальними правами чи правами захисту
• вплив ризику зміни доходів;
• оцінка прав голосу та потенційних прав голосу;
• чи виступає інвестор у ролі поручителя (принципалу) чи агента, коли реалізує своє право на контроль;
• взаємини між інвесторами і те, який вплив ці взаємини мають на контроль; і
• наявність прав та повноважень лише щодо певних активів.

На деякі компанії новий стандарт вплине, ніж на інші. Для підприємств із нескладною структурою групи процес консолідації не повинен змінитися. Однак зміни можуть торкнутися компаній із складною структурою групи чи структурованих підприємств. З найбільшою мірою ймовірності новий стандарт торкнеться наступних компаній:

• підприємства з домінуючим інвестором, який володіє більшістю голосуючих акцій, інші голоси розподілені серед великої кількості інших акціонерів (фактичний контроль);
• структуровані підприємства, відомі також як компанії спеціального призначення;
• підприємства, які здійснюють емісію чи мають значну кількість потенційних прав голосу.

У складних ситуаціях вплив на аналіз на основі МСФЗ (IFRS) 10 надаватиме конкретні факти та обставини. МСФЗ 10 не містить однозначних критеріїв і при оцінці контролю передбачає розгляд багатьох факторів, таких як існування договірних угод та прав, що належать іншим сторонам. Новий стандарт можна було застосувати достроково, вимога щодо його обов'язкового застосування набула чинності з 1 січня 2013 року (з 1 січня 2014 року в країнах ЄС).

МСФЗ 10 не містить жодних вимог до розкриття інформації у звітності; такі вимоги містяться в МСФЗ (IFRS) 12: цей стандарт значно збільшив кількість необхідних розкриттів. Підприємства, які складають консолідовану звітність, мають спланувати та впровадити процеси та засоби контролю, необхідні в майбутньому для збору інформації. Це може спричинити необхідність попереднього розгляду питань, що стосуються МСФЗ 12, таких як ступінь необхідного розукрупнення.

У жовтні 2012 року Правління КМСФЗ внесло поправки до МСФЗ 10 (набувають чинності з 1 січня 2014 року; не схвалені на дату випуску цієї публікації), пов'язані з підходом інвестиційних компаній до обліку підконтрольних ними підприємств. Компанії, що належать до інвестиційних відповідно до застосовного визначення, звільняються від обов'язку консолідувати контрольовані ними підприємства. У свою чергу, вони повинні відображати ці дочірні товариства в обліку за справедливою вартістю за рахунок прибутків та збитків відповідно до МСБО 9

Об'єднання бізнесу – МСФЗ (IFRS) 3

Об'єднання бізнесу – це угода чи подія, під час якого підприємство («покупець») отримує контроль над одним і більше бізнесом. МСФЗ (IAS) 27 визначає контроль як «повноваження щодо визначення фінансової та операційної політики підприємства з метою отримання вигод від його діяльності». (Відповідно до МСФЗ 10, інвестор контролює об'єкт інвестицій, якщо інвестор схильний до ризику зміни доходів або має право на отримання таких змінних доходів від своєї участі в об'єкті інвестицій і може використовувати свої повноваження, щоб вплинути на свої доходи).

Визначаючи, яке з підприємств отримало контроль, слід врахувати низку факторів, таких як частка володіння, контроль за радою директорів та прямі угоди між власниками про розподіл контролюючих функцій. Передбачається, що контроль має місце, якщо підприємству належить понад 50% у капіталі іншого підприємства.

Об'єднання бізнесу може бути структуровано по-різному. Для цілей обліку МСФЗ основна увага приділяється суті операції, а не її юридичній формі. Якщо між залученими до операції сторонами здійснюється ряд угод, розглядається загальний результат серії взаємозалежних угод. Так, будь-яка угода, умови якої в залежності від завершення іншої угоди, може вважатися пов'язаною. Для визначення того, чи повинні операції розглядатися як пов'язані, потрібне професійне судження.

Об'єднання бізнесу, крім угод під загальним контролем, враховуються як придбання. У загальному вигляді облік придбання передбачає такі етапи:

• встановлення покупця (купівельної компанії);
• визначення дати придбання;
• визнання та вимірювання придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань, а також частки участі, що не забезпечує контроль;
• визнання та вимірювання винагороди, що виплачується за придбаний бізнес;
• визнання та вимірювання гудвілу або прибутку від покупки

Ідентифіковані активи (включаючи нематеріальні активи, які раніше не визнавалися), зобов'язання та умовні зобов'язання придбаного бізнесу в загальному випадку відображаються за їх справедливою вартістю. Справедлива вартість визначається на основі угод між незалежними сторонами, при цьому наміри покупця щодо подальшого використання придбаних активів не враховуються. У разі придбання менш як 100% капіталу компанії виділяється частка володіння, що не забезпечує контролю. Частка володіння, що не забезпечує контролю, являє собою частку в капіталі дочірньої компанії, яка не належить прямо чи опосередковано материнської компанії консолідованої групи. Покупцеві надано вибір, чи вимірювати частку участі, яка не забезпечує контролю, за її справедливою вартістю або пропорційно вартості чистих активів, що ідентифікуються.

Загальна сума винагороди за угодою включає кошти, їх еквіваленти та справедливу вартість будь-якого іншого відшкодування, що передається. Будь-які фінансові інструменти, випущені як винагорода, оцінюються за справедливою вартістю. Якщо будь-який платіж був відкладений у часі, він дисконтується для відображення його поточної вартості станом на дату придбання, якщо результат дисконтування є суттєвим. Винагорода включає тільки ті суми, які були виплачені продавцю в обмін на контроль над підприємством. Оплата не включає суми, виплачені з метою врегулювання вже існуючих взаємин, платежі, які залежать від майбутніх послуг співробітників, та витрати на придбання.

Виплата відшкодування може частково залежати від будь-яких майбутніх подій або від майбутніх результатів діяльності придбаного бізнесу («умовна винагорода»). Умовна винагорода також відображається за справедливою вартістю на дату придбання бізнесу. Порядок обліку умовної винагороди після первісного відображення на дату придбання бізнесу залежить від його класифікації згідно МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання інформації» – у складі зобов'язань (у більшості випадків вимірюватиметься за справедливою вартістю на звітну дату з віднесенням змін до справедливої ​​вартості) на рахунок прибутків та збитків) або у складі капіталу (після первісного визнання не підлягає подальшій переоцінці).

Гудвіл відображає майбутні економічні вигоди від тих активів, які не можуть бути індивідуально ідентифіковані та, отже, окремо визнані на балансі. Якщо частка володіння, що не забезпечує контролю, враховується за справедливою вартістю, балансова вартість гудвілу включає і ту його частину, яка відноситься до частки володіння, що не забезпечує контролю. Якщо ж частка володіння, що не забезпечує контролю, враховується пропорційно вартості чистих активів, що ідентифікуються, то балансова вартість гудвілу відображатиме лише частку материнської компанії.

Гудвіл відображається як актив, який тестується на предмет знецінення мінімум щорічно або частіше за наявності ознак можливого знецінення. В окремих випадках, наприклад при купівлі заставного майна за вигідною для покупця ціною, гудвіл, можливо, не виникне, але буде відображено прибуток.

Вибуття дочірніх підприємств, бізнесів та окремих необоротних активів – МСФЗ (IFRS) 5

МСФЗ 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність» застосовується, якщо здійснюється або планується будь-який продаж, включаючи розподіл необоротних активів між акціонерами. Критерій «призначені для продажу» в МСФЗ (IFRS) 5 застосовується до необоротних активів (або груп, що вибувають), вартість яких буде відшкодована в основному за допомогою продажу, а не продовження використання в поточній діяльності. Він не застосовується до активів, що виводяться з експлуатації, перебувають у процесі ліквідації чи утилізації. МСФЗ 5 визначає вибувальну групу як групу активів, призначених для одночасного, в ході однієї операції, вибуття за допомогою продажу або інших дій, та зобов'язання, безпосередньо пов'язані з цими активами, які будуть передані в результаті цієї операції.

Довгостроковий актив (або вибувальна група) класифікується як призначений для продажу, якщо він доступний для негайного продажу у своєму поточному стані і такий продаж є найвищим можливим. Високий ступінь ймовірності продажу визначається виконанням наступних умов: є свідоцтва прийнятого на себе керівництвом зобов'язання продати актив, існує активна програма з пошуку покупця та реалізації плану продажу, проводиться активне експонування активу, виставленого на продаж за розумною ціною, завершення операції з продажу очікується протягом 12 місяців з дати класифікації та дії, необхідні для виконання плану, вказують на невисоку ймовірність того, що відбудуться значні зміни у плані або він буде відкладений.

Довгострокові активи (або групи, що вибувають), що класифікуються як призначені для продажу:

• вимірюються за найменшою із двох величин – їх балансовою вартістю та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж;
• не амортизуються;
• активи та зобов'язання групи, що вибуває, відображаються окремо в бухгалтерському балансі (не допускається залік між статтями активів та зобов'язань).

Припинена діяльність – це компонент підприємства, який з фінансової та операційної точки зору може бути відділений у фінансовій звітності від решти діяльності підприємства та:

• є окремим значним видом діяльності або географічним районом ведення операцій,
• є частиною єдиного скоординованого плану вибуття окремого значного виду діяльності або великого географічного району ведення операцій або
• є дочірнім підприємством, придбаним виключно з метою подальшого перепродажу.

p align="justify"> Діяльність класифікується як припинена з того моменту, коли досягнуто відповідність її активів критеріям класифікації як призначених для продажу або коли сталося вибуття цієї діяльності з підприємства. Хоча інформація, подана в балансі, не перераховується та не переоцінюється в частині припиненої діяльності, звіт про сукупний доход має бути перерахований за порівняльний період.

Припинена діяльність подається окремо у звіті про прибутки та збитки та у звіті про рух коштів. Додаткові вимоги щодо розкриття інформації про припинену діяльність передбачені для приміток до фінансової звітності.

Датою вибуття дочірньої компанії чи групи, що вибуває, є дата переходу контролю. До консолідованого звіту про прибутки та збитки включаються результати діяльності дочірньої компанії або групи, що вибуває, за весь період до дати вибуття; доходи або збитки від вибуття розраховуються як різниця між (а) сумою балансової вартості чистих активів і гудвілу, що відноситься до вибувної дочірньої компанії або групи, а також сум, накопичених в іншому сукупному доході (наприклад, курсових різниць і резерву під зміну справедливої ​​вартості фінансових активів, наявних для продажу); та (б) виручкою від реалізації активу.

Інвестиції в асоційовані підприємства – МСФЗ (IAS) 28

Відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» частки участі в таких підприємствах мають відображатися в обліку за методом пайової участі. Асоційоване підприємство - це підприємство, на діяльність якого інвестор надає значний вплив і яке не є дочірнім підприємством інвестора, ні його спільним підприємством. Значним впливом вважається право брати участь у ухваленні рішень з питань фінансової та операційної політики об'єкта інвестицій без здійснення контролю за зазначеною політикою.

Передбачається, що інвестор має значний вплив, якщо йому належить 20% прав голосу щодо об'єкта інвестицій. І навпаки, якщо інвестору належить менше 20 відсотків прав голосу щодо об'єкта інвестицій, то передбачається, що інвестор не має значного впливу. Ці припущення можуть бути спростовані, якщо є переконливі докази зворотного. Переглянутий МСФЗ (IAS) 28 був випущений після публікації МСФЗ (IFRS) 10 «Консолідована фінансова звітність», МСФЗ (IFRS) 11 «Спільна діяльність» та МСФЗ (IFRS) 12 «Розкриття інформації про участь в інших підприємствах» та містить вимогу про облік часткою в спільних підприємствах за методом пайової участі. Спільне підприємство – це спільна діяльність, у межах якої сторони, які здійснюють спільний контроль, мають права чисті активи у межах цієї діяльності. Зазначені поправки застосовуються з 1 січня 2013 р. (для компаній у країнах ЄС – з 1 січня 2014 р.).

Асоційовані та спільні підприємства враховуються за методом пайової участі, за винятком тих випадків, коли вони відповідають критеріям визнання як активи, призначені для продажу, відповідно до МСФЗ 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність». Згідно з методом пайової участі інвестиції в асоційоване підприємство спочатку відображаються за вартістю їх придбання. Надалі їх балансова вартість збільшується або знижується частку інвестора у прибутку чи збитку та інших змінах у чистих активах асоційованого підприємства за наступні періоди.

Інвестиції в асоційовані чи спільні підприємства відносяться до необоротних активів і представляються одним рядком бухгалтерського балансу (включаючи гудвіл, що виникає при їх придбанні).

Інвестиції в кожне окреме асоційоване або спільне підприємство тестуються як єдиний актив щодо можливого знецінення відповідно до МСФЗ (IAS) 36 «Знецінення активів» за наявності ознак знецінення, наведених у МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Якщо частка інвестора у збитках асоційованого чи спільного підприємства перевищує балансову вартість його інвестиції, балансова вартість інвестиції в асоційоване підприємство зменшується до нуля. Додаткові збитки не визнаються інвестором, за винятком тих випадків, коли інвестор має зобов'язання з фінансування асоційованого або спільного підприємства або їм було надано гарантію забезпечення асоційованого або спільного підприємства.

В окремій (неконсолідованій) фінансовій звітності інвестора інвестиції в асоційовані або спільні підприємства можуть відображатися за вартістю їх придбання або як фінансові активи згідно з МСБО 39.

Спільні підприємства – МСФЗ (IAS) 31

Для компаній за межами ЄС застосовується МСФЗ (IFRS) 11 «Спільна діяльність». Спільне підприємництво – це договірна угода між двома або більше сторонами, в рамках якої прийняття стратегічних фінансових та операційних рішень потребує одноголосного схвалення сторін, які здійснюють спільний контроль.

Компанія може укласти угоду з іншою стороною про спільне підприємництво (з утворенням або без утворення юридичної особи) з багатьох причин. У простій формі спільне підприємництво не призводить до створення окремого підприємства. Наприклад, «стратегічні спілки», у яких компанії погоджуються взаємодіяти для просування своєї продукції чи послуг, також можуть вважатися спільним підприємництвом. Для визначення наявності стратегічного підприємництва необхідно насамперед визначити наявність договірних відносин, спрямованих на встановлення контролю між двома або більше сторонами. Спільне підприємництво поділяється на три категорії:

• спільно контрольовані операції,
• спільно контрольовані активи,
• спільно контрольовані підприємства.

Підхід до бухгалтерського обліку спільного підприємства залежить від категорії, до якої належить.

Спільно контрольовані операції

Спільно контрольована операція передбачає використання активів та інших ресурсів учасників замість створення корпорації, товариства чи іншого підприємства. [МСФЗ (IAS) 31, п. 13].

Учасник спільно контрольованої операції має визнавати у своїй фінансовій звітності:

• активи, які він контролює, та прийняті на себе зобов'язання;
• витрати, що він несе, і частку доходів, що він отримує від продажу товарів чи послуг, вироблених у межах спільного підприємництва.

Спільно контрольовані активи

Деякі види спільного підприємництва передбачають спільний контроль його учасників над одним або декількома активами, внесеними або придбаними для цілей цієї спільної діяльності. Як і у випадку із спільно контрольованими операціями, ці види спільного підприємництва не передбачають установ корпорації, товариства або іншого підприємства. Кожен учасник спільного підприємництва отримує контроль за своєю частиною майбутніх економічних вигод через свою частку у спільно контрольованому активі. [МСФЗ (IAS) 31, пп. 18 та 19].

Щодо своєї частки участі у спільно контрольованих активах учасник діяльності, яка спільно контролює активи, повинен визнавати у своїй фінансовій звітності:

• свою частку спільно контрольованих активів, класифіковану відповідно до характеру цих активів;
• будь-які прийняті ним він зобов'язання;
• свою частку зобов'язань, прийнятих спільно з іншими учасниками спільного підприємництва щодо цього спільного підприємництва;
• будь-який дохід від продажу або використання своєї частки в продукції спільного підприємства, а також частку витрат, понесених спільним підприємством;
• будь-які витрати, понесені ним у зв'язку з наявною у нього часткою участі у цьому спільному підприємництві.

Спільно контрольовані підприємства

Спільно контрольоване підприємство - це вид спільного підприємництва, який передбачає створення окремого підприємства, наприклад, корпорації чи товариства. Учасники передають активи або капітал у спільно контрольоване підприємство в обмін на частку участі в ньому і, як правило, призначають членів правління або керуючого комітету для здійснення нагляду за операційною діяльністю. Рівень переданих активів чи капіталу чи отриманої частки участі який завжди відбиває наявність контролю над підприємством. Наприклад, якщо два учасники вносять 40% і 60% первісного капіталу для створення спільно контрольованого підприємства та погоджуються ділити прибуток пропорційно до їхніх внесків, спільне підприємство існуватиме за умови, що учасники уклали угоду про спільний контроль над економічною діяльністю підприємства.

Спільно контрольовані підприємства можуть відображатися в обліку або методом пропорційної консолідації, або методом пайової участі. У випадках, коли учасник передає негрошовий актив у спільно контрольоване підприємство в обмін на участь у ньому, застосовуються відповідні інструкції та вказівки.

Інші учасники спільного підприємництва

Деякі учасники договірної угоди можуть не входити до учасників, які здійснюють спільний контроль. Такі учасники є інвесторами, які відображають свої частки в бухгалтерському обліку відповідно до керівництва, що застосовується до їх вкладень.

Спільна діяльність – МСФЗ (IFRS) 11

Спільна діяльність це діяльність на підставі угоди, яка надає двом або більше сторонам право спільного контролю за діяльністю. Спільний контроль має місце лише тоді, коли прийняття рішень щодо значущої діяльності потребує одностайного схвалення сторін, які здійснюють спільний контроль.

Спільна діяльність може класифікуватися як спільні операції чи спільні підприємства. Класифікація ґрунтується на принципах і залежить від ступеня впливу сторін на діяльність. Якщо сторони мають лише права на чисті активи діяльності, діяльність є спільним підприємством.

Учасники спільних операцій наділяються правами на активи та відповідальністю за зобов'язаннями. Спільні операції часто здійснюються над рамках структури окремої організації. Якщо спільна діяльність виділяється на окреме підприємство, воно може бути спільною операцією або спільним підприємством. У таких випадках необхідний подальший аналіз організаційно-правової форми підприємства, термінів та умов, включених до договірних угод, а іноді й інших факторів та обставин. Це тому, що на практиці інші факти та обставини можуть превалювати над принципами, що визначаються організаційно-правовою формою окремого підприємства.

Учасники спільних операцій визнають свої активи та відповідальність за зобов'язаннями. Учасники спільних підприємств визнають свою частку участі у спільному підприємстві за методом пайової участі.

Інші питання

Розкриття інформації про пов'язані сторони – МСФЗ (IAS) 24

Відповідно до МСФЗ (IAS) 24 компанії повинні розкривати інформацію про операції зі зв'язаними сторонами. До пов'язаних сторін компанії належать:

• материнські підприємства;
• дочірні підприємства;
• дочірні підприємства дочірніх підприємств;
• асоційовані підприємства та інші члени групи;
• спільні підприємства та інші члени групи;
• особи, які входять до складу ключового управлінського персоналу підприємства чи материнського підприємства (а також їхні близькі родичі);
• особи, які здійснюють контроль, спільний контроль або мають значний вплив на підприємство (а також їх близькі родичі);
• підприємства, управляючі планами винагороди працівників по закінченні праці.

Основний кредитор компанії, має вплив на організацію лише з своєї діяльності, перестав бути її пов'язаною стороною. Керівництво розкриває назву материнської компанії та кінцеву контролюючу сторону (яка може бути фізичною особою), якщо вона не є материнською компанією. Інформація про взаємини між материнським підприємством та її дочірніми підприємствами розкривається незалежно від того, проводилися між ними операції чи ні.

Якщо операції з пов'язаними сторонами проводились у звітному періоді, керівництво розкриває характер взаємовідносин, які роблять сторони пов'язаними, та інформацію про операції та суми залишків розрахунків за операціями, включаючи договірні зобов'язання, необхідну для розуміння їхнього впливу на фінансову звітність. Інформація розкривається сумарно за однорідними категоріями пов'язаних сторін та за однорідними типами операцій, крім випадків, коли для розуміння впливу операцій із пов'язаними сторонами на фінансову звітність компанії потрібне окреме розкриття будь-якої операції. Керівництво розкриває інформацію про те, що операції із пов'язаною стороною проводилися на умовах, ідентичних умовам, на яких проводяться операції між непов'язаними сторонами, лише у разі, якщо такі умови можна обґрунтувати.

Підприємство звільняється від виконання вимог щодо розкриття інформації щодо операцій із пов'язаними сторонами та залишками за такими операціями, якщо відносини між пов'язаними підприємствами обумовлені тим, що держава здійснює контроль або має значний вплив на підприємство; або існує інше підприємство, яке є пов'язаною стороною, тому що одні й самі державні органи здійснюють контроль або мають значний вплив на підприємство. Якщо підприємство застосовує звільнення від виконання подібних вимог, воно має розкрити назву державного органу та характер його взаємин із підприємством. Воно також розкриває інформацію про характер та суму кожної окремої значної операції, а також якісні чи кількісні показники масштабу інших операцій, які є значними не окремо, а в сукупності.

Звіт про рух коштів – МСФЗ (IAS) 7

Звіт про рух коштів є однією з основних форм фінансової звітності (поряд із звітом про сукупний дохід, бухгалтерським балансом та звітом про зміни у капіталі). У ньому відображається інформація про надходження та використання коштів та їх еквівалентів за видами діяльності (операційна, інвестиційна, фінансова) протягом певного періоду часу. Звіт дозволяє користувачам оцінити здатність компанії генерувати грошові потоки та вміння їх використовувати.

Операційною діяльністю є діяльність підприємства, яка приносить їй основні доходи, виручку. Інвестиційна діяльність є придбання та продаж необоротних активів (включаючи об'єднання бізнесу) та фінансових вкладень, що не є грошовими еквівалентами. Під фінансовою діяльністю розуміються операції, що призводять до зміни структури власних та позикових коштів.

Керівництво може формувати дані про рух грошових коштів від операційної діяльності прямим методом (відбиваючи валові грошові потоки за однорідними групами надходжень) або непрямим (представляючи коригування чистого прибутку або збитків шляхом виключення впливу на них операцій, що не належать до операційної діяльності, негрошових операцій та змін до оборотному капіталі).

Для інвестиційної та фінансової діяльності грошові потоки відображаються розгорнуто (тобто окремо за групами однотипних операцій: валові грошові надходження та валові грошові платежі) за винятком кількох спеціально обумовлених умов. Потоки грошових коштів, пов'язані з отриманням та виплатою дивідендів та відсотків, розкриваються окремо та класифікуються послідовно з періоду у період як операційна, інвестиційна чи фінансова діяльність залежно від характеру платежу. Потоки грошових коштів з податку на прибуток показуються окремо у складі операційної діяльності, якщо тільки відповідний потік коштів не може бути віднесений до конкретної операції у рамках фінансової чи інвестиційної діяльності.

Сумарний підсумок руху коштів від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності є зміною залишку за рахунками грошових коштів та їх еквівалентів за звітний період.

Окремо має бути подана інформація про суттєві негрошові операції, такі як, наприклад, випуск власних акцій для придбання дочірньої компанії, придбання активів за бартером, конвертація боргу в акції або придбання активів за допомогою фінансової оренди. Негрошові операції включають визнання чи сторнування збитків від знецінення; нарахування зносу та амортизації; прибутки/збитки від зміни справедливої ​​вартості; нарахування резервів за рахунок прибутків чи збитків.

Проміжна фінансова звітність – МСФЗ (IAS) 34

У МСФЗ немає вимог про публікацію проміжної фінансової звітності. Однак у низці країн публікація проміжної фінансової звітності або обов'язкова, або рекомендується, особливо громадським компаніям. Правила АІР не вимагають застосування МСФЗ (IAS) 34 під час підготовки звітності за шість місяців. Компанії, зареєстровані на АІР, можуть або готувати фінансову звітність за шість місяців відповідно до МСБО 34, або розкривати інформацію в мінімальному обсязі відповідно до правила 18 АІР.

У разі, коли компанія вирішує публікувати проміжну фінансову звітність відповідно до МСФЗ, застосовується МСФЗ (IAS) 34 «Проміжна фінансова звітність», в якому викладаються мінімальні вимоги до змісту проміжної фінансової звітності та принципи визнання та вимірювання включених до проміжної фінансової звітності господарських операцій та залишків за рахунками балансу.

Компанії можуть готувати повний комплект фінансової звітності за МСФЗ (відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності») або скорочену фінансову звітність. Підготовка скороченої фінансової звітності є найпоширенішим підходом. Скорочена фінансова звітність включає скорочений звіт про фінансове становище (бухгалтерський баланс), скорочений звіт або звіти про прибутки та збитки та про інший сукупний доход (звіт про прибутки та збитки та звіт про інший сукупний доход, якщо вони представлені окремо), скорочений звіт про рух коштів, скорочений звіт про зміни акціонерного капіталу та вибіркові примітки.

Як правило, компанія застосовує ту саму облікову політику для визнання та оцінки активів, зобов'язань, виручки, витрат, прибутків та збитків як для підготовки звітності на проміжні дати, так і для фінансової звітності за поточний рік.

Існують особливі вимоги до оцінки певних витрат, які можуть бути розраховані тільки на річній основі (наприклад, податки, що визначаються на підставі розрахункової ефективної ставки за повний рік), а також використання оціночних показників у проміжній фінансовій звітності. Збиток від знецінення, визнаний у попередньому проміжному періоді щодо гудвілу чи інвестицій у пайові інструменти чи фінансові активи, відображені за фактичною вартістю, не сторнується.

Як обов'язковий мінімум у проміжній фінансовій звітності розкривається інформація за наступні періоди (скорочені або повні):

• звіт про фінансове становище (бухгалтерський баланс) – станом на кінець поточного проміжного періоду та порівняльні дані на кінець попереднього фінансового року;
• звіт про прибутки та збитки та про інший сукупний доход (або, якщо вони подаються окремо, звіт про прибутки та збитки та звіт про інший сукупний доход) – дані за поточний проміжний період та за поточний фінансовий рік до звітної дати з поданням порівняльних даних за аналогічні періоди (проміжний та за рік до звітної дати);
• звіт про рух коштів та звіт про зміни капіталу – за поточний фінансовий період до звітної дати з поданням порівняльних даних за аналогічний період попереднього фінансового року;
• Примітки.

МСФЗ (IAS) 34 встановлює деякі критерії для визначення того, яка інформація підлягає розкриттю у проміжній фінансовій звітності. Вони включають:

• суттєвість стосовно проміжної фінансової звітності загалом;
• нестандартність та нерегулярність;
• мінливість порівняно з попередніми звітними періодами, що справила значний вплив на проміжну фінансову звітність;
• доречність розуміння оціночних показників, використаних у проміжної фінансової звітності.

Основною метою є забезпечення користувачів проміжної фінансової звітності повною інформацією, яка важлива для розуміння фінансового стану та фінансових результатів компанії за проміжний період.

Концесійні угоди на надання послуг - Роз'яснення ПКР (SIC) 29 та Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 12

На даний час немає окремого стандарту МСФЗ щодо договорів концесії у сфері громадських послуг, укладених державними органами з приватним сектором. У Роз'ясненні КРМФО (IFRIC) 12 "Концесійні угоди на надання послуг" інтерпретуються різні стандарти, що встановлюють вимоги до обліку концесійних угод на надання послуг; Роз'яснення ПКР (SIC) 29 «Розкриття інформації: концесійні угоди на надання послуг» містить вимоги щодо розкриття інформації.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 12 застосовується до договорів концесії у сфері громадських послуг, згідно з якими будь-який державний орган (правовласник) контролює та/або регулює послуги, що надаються приватною компанією (оператором) з використанням інфраструктури, яку контролює правовласник.

Зазвичай у договорах концесії вказується, кому має надавати послуги оператор та за якою ціною. Крім того, правовласник має контролювати залишкову вартість усіх суттєвих об'єктів інфраструктури.

Оскільки об'єкти інфраструктури контролюються правовласником, оператор не відбиває інфраструктуру у складі основних засобів. Оператор також не визнає дебіторську заборгованість із фінансової оренди у зв'язку з передачею збудованих ним об'єктів інфраструктури під контроль державного органу. Оператор відображає фінансовий актив у випадку, якщо у нього є безумовне право на отримання коштів незалежно від інтенсивності користування інфраструктурою. Оператор відбиває нематеріальний у разі, якщо (ліцензію) на стягнення плати з користувачів громадських послуг.

Як у разі визнання фінансових активів, так і у разі визнання нематеріального активу, оператор враховує доходи та витрати, пов'язані з наданням правовласнику послуг з будівництва або модернізації об'єктів інфраструктури, відповідно до МСФЗ (IAS) 11. Оператор визнає доходи та витрати, пов'язані з надання їм послуг з використання інфраструктури відповідно до МСФЗ (IAS) 18. Договірні зобов'язання щодо підтримки робочого стану інфраструктури (за винятком послуг з модернізації) визнаються відповідно до МСФЗ (IAS) 37.

Облік та звітність щодо пенсійних планів - МСФЗ (IAS) 26

Фінансова звітність щодо пенсійного плану, складена відповідно до МСФЗ, повинна відповідати вимогам МСФЗ (IAS) 26 «Облік та звітність щодо пенсійних планів». Усі інші стандарти застосовуються до фінансової звітності щодо пенсійних планів у тій частині, де їх не замінює МСБО 26 .

Відповідно до МСФЗ (IAS) 26 фінансова звітність пенсійного плану із встановленими внесками повинна включати:

• звіт про чисті активи пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат;
• звіт про зміни у чистих активах пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат;
• опис пенсійного плану та будь-яких змін у плані протягом даного періоду (включаючи їх вплив на звітні показники плану);
• опис політики фінансування пенсійного плану

Відповідно до МСФЗ (IAS) 26 фінансова звітність пенсійного плану із встановленими виплатами повинна включати:

• звіт, що представляє чисті активи пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат, та актуарну наведену (дисконтовану) вартість належних пенсій, а також підсумковий профіцит/дефіцит пенсійного плану або посилання на цю інформацію у актуарному звіті, що додається до фінансової звітності;
• звіт про зміни у чистих активах, які можуть бути використані для виплат;
• звіт про рух коштів;
• основні положення облікової політики;
• опис плану та будь-яких змін у плані за період (включаючи їх вплив на звітні показники плану).

Крім того, фінансова звітність повинна включати пояснення взаємозв'язку між наведеною вартістю актуарної вартості належних пенсій і чистими активами пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат, а також опис політики фінансування пенсійних зобов'язань. Інвестиції, що становлять активи будь-якого пенсійного плану (як із встановленими виплатами, так і із встановленими внесками), відображаються за справедливою вартістю.

Оцінка за справедливою вартістю - МСФЗ (IFRS) 13

МСФЗ 13 визначає справедливу вартість як «ціну, яка була б отримана при продажу активу або сплачена при передачі зобов'язання в умовах угоди, що здійснюється на організованому ринку, між учасниками ринку на дату оцінки» (МСФЗ 13, п. 9 ). Головне тут те, що справедлива вартість є вихідною ціною з погляду учасників ринку, які утримують актив або зобов'язані на дату оцінки. Такий підхід грунтується, швидше, на точці зору учасників ринку, ніж на точці зору самого підприємства, тому на справедливу вартість не впливають наміри підприємства щодо оцінюваного за справедливою вартістю активу, зобов'язання чи капіталу.

Для оцінки справедливої ​​вартості керівництво має визначитися за чотирма пунктами: конкретний актив або зобов'язання, які є об'єктом оцінки (які відповідають своїй одиниці обліку); найефективніше використання нефінансового активу; основний (чи найпривабливіший) ринок; метод оцінки.

На наш погляд, багато з вимог, викладених у МСФЗ (IFRS) 13, в основному відповідають практиці оцінки, яка вже застосовується на сьогоднішній день. Таким чином, МСФЗ (IFRS) 13 навряд чи призведе до численних значних змін.

Однак деякі зміни МСФЗ 13 все-таки вводить, а саме:

• ієрархія справедливої ​​вартості для нефінансових активів та зобов'язань, подібна до тієї, яку в даний час наказує МСФЗ 7 для фінансових інструментів;
• вимоги щодо визначення справедливої ​​вартості всіх зобов'язань, у тому числі похідних зобов'язань, на підставі припущення про те, що зобов'язання буде швидше передано іншій стороні, ніж врегульовано або погашено іншим чином;
• скасування вимог про використання ціни пропозиції та попиту для фінансових активів та фінансових зобов'язань відповідно, які активно котируються на біржі; натомість має використовуватися найбільш репрезентативна ціна в діапазоні спреду цін попиту та пропозиції;
• вимоги щодо розкриття додаткової інформації, пов'язаної зі справедливою вартістю.

У МСФЗ 13 розглядається питання про те, як оцінювати справедливу вартість, але не обговорюється, коли може або повинна застосовуватися справедлива вартість.

За наявними офіційними даними, у 2015 році стане обов'язковим запровадження такого регламенту як особливих категорій. Найчастіше можна зустріти абревіатуру даного поняття – МСФЗ.

• учасники-професіонали фондового ринку;
• товарні біржі;
• недержавні пенсійні фонди;
• клірингові компанії;
• акціонерні інвестиційні фонди;
• керуючі організації перелічених вище категорій.

Має сенс спочатку визначитися з питанням: «МСФЗ - що це таке?». Дане поняття розшифровується як комплекс спеціалізованих документів, точніше за стандарти, за допомогою яких здійснюється регламентування порядку створення фінансової звітності, що знаходиться у вільному доступі для зовнішніх користувачів.

МСФЗ проти російської системи обліку

Насамперед спостерігається відмінність у кінцевих користувачах інформацією, що включає відповідні показники обліку, згруповані згідно з вищевказаними стандартами. Зокрема російська модель була націлена на органи державного управління та статистики, а міжнародна - на інвесторів, підприємства та фінансові інститути. Внаслідок цього у пов'язаних з ним відмінностях щодо інтересів та потреб у фінансовій інформації виявляються також різні принципи, на яких базується порядок формування даної звітності.

Так, обов'язковим правилом у МСФЗ виступає пріоритет змісту щодо форми подання раніше зазначеної інформації. Говорячи про російську систему обліку, зараз найчастіше опускають.

Практичним прикладом може бути ситуація, за якої ПБУ вважає частиною капіталу підприємства, хоча щодо їх економічної природи спостерігається дуже мало відмінних рис від облігацій. Відповідно до МСФЗ ці особливості є значними у тому, ніж відображати їх у складі капіталу.

Мета впровадження МСФЗ на російські підприємства

Для того, щоб сформувати адекватно сприйнятливу та зрозумілу користувачам різних країн, були введені міжнародні стандарти. Їх мета полягає в уніфікації складання аналізованого комплексу документів та надання даних про діяльність будь-якої компанії.

Варто виділити перелік документів, що визначають МСФЗ, спрямовані на їх уніфікацію щодо порядку створення, а саме:

• бухгалтерський баланс;
• звіт про ;
• звіт про прибутки і збитки;
• звіт про зміни у капіталі чи інших операціях даної спрямованості;
• облікова політика.

Поряд із вищезгаданими звітами підприємствами можуть формуватися і певні огляди для керівного складу, в яких відображаються показники прибутку цієї компанії.

МСФЗ – що це таке?

Ця система обліку виглядає як певний набір документів, що включає такі елементи:

• передмова до положень аналізованих стандартів;
• роз'яснення основних принципів підготовки та форми надання цього виду звітності, по суті концепції МСФЗ;
• стандарти та відповідні інтерпретації до цих документів.

Кожен із перелічених вище документів має власну значимість, але при цьому використовується виключно в комплексі з іншими елементами. Отже, із зазначеного раніше переліку означає, що МСФЗ - стандарти, кожен із яких має безперечно встановлену структуру.

Смисловий аспект стандартів аналізованої системи обліку

Вони встановлюють правила, які визначають порядок розшифровки окремих операцій, що здійснюються в ході здійснення профільної діяльності підприємства та відображаються у фінансовій звітності.

Стандарти, прийняті відповідним органом до 2001 року, називаються International Accounting Standards або скорочено IAS, а далі, з 2001 року, - International Financial Reporting Standards, абревіатура якого має таке написання - IFRS.

Чинні вищезазначені стандарти

Основні МСФЗ, розроблені до 2001 року, включають:

International Financial Reporting Standards

Перелік стандартів системи обліку, прийнятих з 2001 року, має такий вигляд:

1. "Прийняття Міжнародних стандартів фінансової звітності вперше" (IFRS №1).
2. «Виплати з урахуванням пайових інструментів» (IFRS № 2).
3. "Об'єднання підприємств" (IFRS № 3).
4. "Договори страхування" (IFRS № 4).
5. "Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність" (IFRS № 5).
6. "Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів" (IFRS № 6).

Чим ознаменований поточний рік щодо системи обліку, що розглядається?

З офіційних джерел стало відомо про готовність останнього тому МСФЗ 2014 року, що має назву «Червона книга». Вона містить правила щодо міжнародного обліку, включаючи ті, що набудуть чинності після 01 січня поточного року. Прикладом можуть бути поправки до дев'ятого стандарту, званого «Фінансові інструменти», прийнятого з 2001 року. Також є два комплекти щорічних змін щодо МСФЗ 2011-2013 та МСФЗ 2010-2012, одна інтерпретація зі зборів, конституція Фонду МСФЗ, докладний план роботи.

Що хорошого у цій системі обліку?

Для того, щоб сформувати правильний за міжнародними мірками фінансовий звіт, МСФЗ будуть незамінними у допомозі.

Варто виділити ряд переваг даної системи обліку, які можуть бути пов'язані з діяльністю таких суб'єктів:

1. інвесторів, оскільки це зумовлено зрозумілістю, прозорістю, надійністю та меншою величиною витрат.
2. Компаній, тому що зменшуються витрати на заходи щодо залучення інвестицій, існує єдина система обліку, відсутня необхідність узгодження фінансової інформації, порядок як у внутрішньому, так і зовнішньому обліку.
3. Аудиторів: зважаючи на те, що існує однаковість у основоположних, є можливість взяти участь у питаннях прийняття відповідних стандартів, проводяться масштабні тренінги.
4. Самих розробників даних стандартів – у зв'язку з тим, що це чудова можливість обміну досвідом, основа для майбутніх національних стандартів та конвергенція чинних.

Все вищевикладене допомагає вкотре отримати відповідь на запитання: «МСФЗ – що це таке?»

Як згладити процес переходу до МСФЗ?

До завдань реформування можна віднести такі:

1. Спеціальну підготовку бухгалтерів рівня професійного володіння основами аналізованої системи обліку.
2. Зміцнення у свідомості керівників підприємств реальної зацікавленості у наданні правдивих та об'єктивних відомостей.
3. Остаточне розмежування бухгалтерського обліку на податковий, фінансовий та управлінський.

Важливість переходу обумовлюється тим, що МСФЗ - стандарти, які є компромісом між основними світовими системами обліку.

Привабливість реформи бухгалтерського обліку для підприємств у всьому світі

Розглянута фінансова звітність МСФЗ може полегшити компаніям із різних країн вихід на ринки капіталу світового рівня, а також дозволить збільшити сумісність інформації, зробити її прозорішою для зовнішніх користувачів.

Саме російські підприємства зможуть розмовляти однією мовою зі своїми іноземними колегами і зміцнювати свої ділові позиції зовнішніх ринках з погляду рівноправності своїх можливостей, унаслідок чого стануть доступні численні перспективи міжнародних ринків капіталу.

Впровадження МСФЗ позитивно позначиться і на якості, зокрема, на його підвищенні, а також сприятиме оновленню інформаційних систем та мотивації персоналу.

До того ж, залучення закордонного капіталу без звітності, складеної згідно з МСФЗ, на сьогоднішній момент значною мірою утруднено. І не має значення, це буде зроблено або за допомогою західних банків, або за допомогою виходу на фондовий ринок, що знаходиться за кордоном, або залученням приватних інвестицій з-за кордону. Звітність, складену відповідно до ПБО, потенційний іноземний інвестор, швидше за все, не зрозуміє. Тому варто подбати про формування звітності, яка регламентована МСФЗ.

Компанії усвідомлюють той факт, що у недалекому майбутньому міжнародні стандарти перейдуть у ранг національних. Для багатьох фірм звіти згідно з МСФЗ потрібні вже сьогодні з метою забезпечення значної конкурентної переваги залучення ресурсів на таких міжнародних ринках запозичень, як бонди, кредити або IPO.

Таким чином, все вищевикладене допомагає детальніше розібратися в питанні: "МСФЗ - що це таке?"

Міжнародні стандарти фінансової звітності прийшли до нас у 2012 р., але й сьогодні в організаціях постійно постає питання, як оформляти звітність відповідно до МСФЗ. У зв'язку з цим допоможемо розібратися в основах стандартизації, складемо на прикладі промислового підприємства консолідовану звітність та надамо її відмінність від звичної бухгалтерської звітності.

МСФЗ: СФЕРА ЗАСТОСУВАННЯ І СКЛАД

Міжнародні стандарти почали розробляти з 1973 р., щоб створити уніфіковані засади ведення бухгалтерського обліку та звітності у різних країнах. У Росію міжнародні стандарти повною мірою прийшли лише у 2012 р. з прийняттям Наказу Мінфіну Росії від 25.11.2011 № 160н "Про введення в дію Міжнародних стандартів фінансової звітності та Роз'яснень Міжнародних стандартів фінансової звітності на території Російської Федерації".

Основна відмінність російських стандартів бухгалтерського обліку (РСБУ) від міжнародних полягає в тому, що МСФЗ - це не зведення вимог і законів, а рекомендаційні розпорядження з низкою вимог до структури фінансової звітності.

Важливий момент:застосування МСФЗ не скасовує РСБУ.

Відповідно до п. 2 ст. 3 Федерального закону від 27.07.2010 № 208-ФЗ (в ред. від 03.07.2016) «Про консолідовану фінансову звітність» (далі — Федеральний закон № 208-ФЗ) консолідована фінансова звітність організації складається поряд із бухгалтерською(фінансової)звітністю цієї організації, що складається відповідно до Федерального законувід 06.12.2011 № 402-ФЗ(у ред. від 23.05.2016) « Про бухгалтерський облік».

Найчастіше у фахівців організацій виникають складнощі з розмежуванням МСФЗ/IAS та МСФЗ/IFRS (International Accounting Standards) та МСФЗ/IFRS (International Financial Reporting Standards). До 2001 року стандарти мали назву IAS, а після 01.04.2001 з'явилася назва IFRS, так що обидва стандарти об'єднуються поняттям «МСФЗ».

Іноді бухгалтери для простоти сприйняття називають IAS стандартами ведення бухгалтерського обліку, а IFRS — стандартами підготовки фінансової звітності.

Хто має застосовувати МСФЗ на території Російської Федерації

Федеральним законом № 208-ФЗ розкрито сфера застосування міжнародних стандартів,яка поширюється на:

• кредитні організації;
• страхові організації (за винятком страхових медичних організацій, які здійснюють діяльність виключно у сфері обов'язкового медичного страхування);
• недержавні пенсійні фонди;
• керуючі компанії інвестиційних фондів, пайових інвестиційних фондів та недержавних пенсійних фондів;
• клірингові організації;
• федеральні державні унітарні підприємства, список яких затверджується Урядом РФ;
• акціонерні товариства, акції яких перебувають у федеральній власності та перелік яких затверджується Урядом РФ;
• інші організації, цінні папери яких допущені до організованих торгів шляхом їх включення до списку котирування.

Документи МСФЗ складаються з:

• Міжнародні стандарти фінансової звітності (IFRS);
• Міжнародні стандарти фінансової звітності (IAS);
• роз'яснень, підготовлених Комітетом з роз'яснень міжнародної фінансової звітності (КРМФО);
• роз'яснень, підготовлених Постійним комітетом з роз'яснень (ПКР).

Склад міжнародних стандартів фінансової звітності (IFRS)

МСФЗ (IFRS) 1 « Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності»

Мета стандарту — забезпечити, щоб перша складова організацією фінансова звітність МСФЗ та її проміжні фінансові звіти за частину періоду, що охоплюється цією фінансовою звітністю, містили високоякісну інформацію, яка:

• є прозорою для користувачів та порівнянною за всіма представленими періодами;
• є необхідною відправною точкою для ведення обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності;
• може бути підготовлена ​​з витратами, які не перевищують отримуваних від неї вигод.

Першою фінансовою звітністю з МСФЗдля організації є перша річна фінансова звітність, для складання якої організація приймає до використання Міжнародні стандарти фінансової звітності та підтверджує це включенням до зазначеної фінансової звітності явної та однозначної заяви про її відповідність МСФЗ.

Організація повинна підготувати та подати вступний звітпро фінансове становище МСФЗ станом на дату переходу на МСФЗ, створивши таким чином стартову точку для ведення обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

МСФЗ (IFRS) 2 « Виплати на основі акцій»

Мета стандарту — встановити порядок складання фінансової звітності для організації, яка здійснює операції із виплат на основі акцій. Цей стандарт вимагає від організації відображати у складі прибутку або збитку та у звіті про фінансове становище впливу операцій з виплат на основі акцій, включаючи витрати, пов'язані з операціями, за яких працівникам надаються опціони на акції.

МСФЗ (IFRS) 3 « Об'єднання бізнесів»

Об'єднання бізнесів— операція чи інша подія, за якої покупець отримує контроль над одним чи більше бізнесами. Операції, які іноді згадуються як «справжні злиття» або «злиття рівних», є об'єднанням бізнесів.

Мета цього стандарту — підвищити доречність, надійність і сумісність інформації про об'єднання бізнесів та його наслідки, яку звітує організація представляє у своїй фінансовій звітності. Щоб досягти цієї мети, МСФЗ (IFRS) 3 встановлює принципи та вимоги щодо того, як набувач:

• визнає та оцінює у своїй фінансовій звітності ідентифіковані придбані активи, прийняті зобов'язання та будь-яку неконтролюючу частку участі в об'єкті придбання;
• визнає та оцінює гудвіл (актив, що є майбутніми економічними вигодами, що є результатом інших активів, придбаних при об'єднанні бізнесів, які не ідентифікуються і не визнаються окремо), придбаний при об'єднанні бізнесів, або прибуток від вигідної купівлі;
• визначає, яку розкрити інформацію, що дозволяє користувачам фінансової звітності оцінити характер та фінансові наслідки об'єднання бізнесів.

МСФЗ (IFRS) 4 « Договори страхування»

Мета стандарту — встановити порядок відображення договорів страхування у фінансовій звітності організації, яка укладає такі договори як страховик (сторона, зобов'язана за договором страхування виплатити компенсацію у разі настання страхового випадку), який діятиме доти, доки рада не закінчить другу фазу свого проекту за договорами страхування. Зокрема, стандарт вимагає:

• обмежених удосконалень порядку обліку страховиками договорів страхування;
• розкриття інформації, яка ідентифікує та пояснює суми, відображені у фінансовій звітності страховика щодо договорів страхування, та допомагає користувачам цієї фінансової звітності зрозуміти величину, строки та невизначеність виникнення майбутніх грошових потоків за договорами страхування.

МСФЗ (IFRS) 5 « Необоротні активи, призначені для продажу, та припинена діяльність»

Ціль цього стандарту — визначити порядок обліку активів, призначених для продажу, а також подання та розкриття інформації про припинену діяльність. Зокрема, стандарт вимагає:

• оцінювати активи, призначені для продажу, за найменшою вартістю з двох величин: балансовою вартістю та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж, та припиняти нарахування амортизації за такими активами;
• представляти активи, призначені для продажу, окремо у звіті про фінансове становище, а результати припиненої діяльності окремо у звіті про сукупний доход.

Припинена діяльність— це компонент організації, який або вже вибув, або класифікований як призначений для продажу і є окремим великим напрямком діяльності або географічним районом, в якому здійснюється діяльність.

МСФЗ (IFRS) 6 « Розвідка та оцінка запасів корисних копалин»

Мета стандарту IFRS 6 – визначити порядок відображення у фінансовій звітності діяльності з розвідки та оцінки запасів корисних копалин. Зокрема, стандарт вимагає:

• обмеженого вдосконалення існуючих практичних підходів до обліку витрат на розвідку та оцінку;
• від організацій, які визнають активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою, перевірки таких активів на предмет знецінення відповідно до цього МСФЗ та оцінки будь-якого знецінення відповідно до МСФЗ (IAS) 36 «Знецінення активів»;
• розкриття інформації, яка ідентифікує та пояснює показники фінансової звітності організації, що стосуються діяльності з розвідки та оцінки запасів корисних копалин, та допомагає користувачам цієї фінансової звітності зрозуміти величину, терміни та визначеність виникнення майбутніх потоків коштів від будь-яких визнаних активів, пов'язаних із розвідкою та оцінкою .

МСФЗ (IFRS) 7 « Фінансові інструменти: розкриття інформації»

Мета стандарту — встановити вимоги до організацій з розкриття їх фінансової звітності інформації, що дозволяє користувачам оцінити:

• вплив фінансових інструментів на фінансове становище та фінансові результати діяльності організації;
• характер та розмір ризиків, яким організація схильна протягом періоду та на дату закінчення звітного періоду у зв'язку з фінансовими інструментами, і яким чином організація керує цими ризиками.

МСФЗ (IFRS) 8 « Операційні сегменти»

Організація повинна розкривати інформацію, що дозволяє користувачам її фінансової звітності оцінити характер та фінансові наслідки діяльності, яку веде організація, та економічного середовища, в якому вона діє.

МСФЗ (IFRS) 10 « Консолідована фінансова звітність»

Метою цього стандарту є визначення принципів подання та підготовки консолідованої фінансової звітності у тих випадках, коли організація контролює одну чи кілька інших організацій.

МСФЗ (IFRS) 11 « Спільнепідприємництво»

Мета цього стандарту — встановити принципи підготовки та подання фінансової звітності організацій, які беруть участь у підприємницькій діяльності, яка контролюється спільно (тобто у спільному підприємництві).

МСФЗ (IFRS) 12 « Розкриття інформації щодо участі в інших організаціях»

Метою цього стандарту є встановлення вимоги до організації про розкриття інформації, яка дозволяє користувачам її фінансової звітності оцінити:

• характер її участі в інших організаціях та пов'язані з ним ризики;
• вплив такої участі на її фінансове становище, фінансові результати та грошові потоки.

МСФЗ (IFRS) 13 « Оцінка справедливої ​​вартості»

Справедлива вартість- Оцінка, заснована на ринкових даних, а не оцінка, специфічна для організації. Щодо деяких активів та зобов'язань можуть існувати ринкові угоди, що спостерігаються, або ринкова інформація. Щодо інших активів та зобов'язань ринкові угоди чи ринкова інформація відсутні. Проте мета оцінки справедливої ​​вартості в обох випадках одна й та сама — визначити ціну, за якою б проводилася звичайна угода між учасниками ринку з метою продажу активу або передачі зобов'язання на дату оцінки в поточних ринкових умовах.

Склад Міжнародних стандартів фінансової звітності (IAS)

МСФЗ (IAS) 1 « Подання фінансової звітності»

Цей стандарт встановлює основи подання фінансової звітності загального призначення, щоб забезпечити сумісність фінансової звітності організації з її фінансовою звітністю за попередні періоди, а також із фінансовою звітністю інших організацій. У цьому стандарті викладаються загальні вимоги щодо подання фінансової звітності, вказівки щодо її структури та мінімальні вимоги до її змісту.

Повний комплект фінансової звітності включає:

• звіт про фінансове становище станом на дату закінчення періоду;
• звіт про прибуток або збиток та інший сукупний доход за період;
• звіт про зміни у власному капіталі за період;
• звіт про рух коштів у період;
• примітки, які з короткого огляду значних положень облікової політики та іншої пояснювальної інформації;
• порівняльну інформацію за попередній період;
• звіт про фінансове становище на початок попереднього періоду у разі, якщо організація застосовує якесь положення облікової політики ретроспективно, здійснює ретроспективний перерахунок статей у своїй фінансовій звітності, рекласифікує статті у своїй фінансовій звітності.

Організація може використовувати для цих звітів найменування, відмінні від прийнятих у цьому стандарті. Наприклад, може бути використана назва «Звіт про сукупний дохід» замість назви «Звіт про прибуток або збиток та інший сукупний дохід».

МСФЗ (IAS) 2 « Запаси»

Мета стандарту – визначити порядок обліку запасів. Основним питанням при обліку запасів є визначення суми витрат, яка визнається активом і переноситься на майбутні періоди до визнання відповідної виручки.

Стандарт містить вказівки щодо визначення первісної вартості та її подальшого визнання як витрати, включаючи будь-яке списання до чистої можливої ​​ціни продажу. Він також містить вказівки щодо формул розрахунку собівартості, що використовуються для віднесення витрат на запаси.

Відповідно до IAS 2, запаси оцінюються за найменшою з двох величин: за собівартістю або за чистою можливою ціною реалізації без витрат на продаж.

ДО ВІДОМА

У Положенні з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" (ПБО 5/01), затвердженому Наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 № 44н (в ред. від 16.05.2016), такий метод відсутній.

МСФЗ (IAS) 7 « Звіт про рух коштів»

Мета цього стандарту полягає у вимаганні надання інформації про історичні зміни у грошових коштах та еквівалентах коштів організації у формі звіту про рух грошових коштів, у якому грошові потоки за період класифікуються як потоки від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

МСФЗ (IAS) 8 « Облікова політика, зміни в бухгалтерських оцінках та помилки»

Мета цього стандарту — встановити критерії вибору та зміни облікової політики разом з порядком обліку та розкриттям інформації про зміни в обліковій політиці, зміни в бухгалтерських оцінках та виправлення помилок.

Стандарт покликаний покращити доречність та надійність інформації, що міститься у фінансовій звітності організації, а також сумісність цієї фінансової звітності у часі та з фінансовою звітністю інших організацій.

МСФЗ (IAS) 10 « Події після звітного періоду»

Мета стандарту – визначити випадки, коли організація має коригувати показники фінансової звітності з урахуванням подій після звітного періоду.

Стандарт містить вимоги до інформації, яку організація повинна розкривати стосовно дати затвердження фінансової звітності до випуску, а також подій після звітної дати.

Подіями після звітної дати вважаються такі події, що мають місце у період між звітною датою затвердження фінансової звітності.

МСФЗ (IAS) 11 « Договори на будівництво»

Мета цього стандарту — встановити порядок обліку виручки та витрат, пов'язаних із договорами на будівництво. У зв'язку з характером діяльності, що здійснюється за договорами на будівництво, дата початку такої діяльності та дата її завершення, як правило, припадають на різні звітні періоди. Таким чином, основним завданням обліку договорів на будівництво є розподіл виручки та витрат, пов'язаних із договором, за звітними періодами, в яких проводяться будівельні роботи.

МСФЗ (IAS) 12 « Податки на прибуток»

Мета цього стандарту – визначити порядок обліку податків на прибуток. Головне питання обліку податків на прибуток полягає в тому, як враховувати поточні та майбутні податкові наслідки:

• майбутнього відшкодування (погашення) балансової вартості активів (зобов'язань), які визнані у звіті про фінансове становище організації;
• операцій та інших подій поточного періоду, визнаних у фінансовій звітності організації.

МСФЗ (IAS) 16 « Основні засоби»

Мета стандарту — визначити порядок обліку основних засобів, щоб користувачі фінансової звітності могли отримувати інформацію про інвестиції організації в основні засоби та зміни в таких інвестиціях.

Головні питання в обліку основних засобів:

• визнання активів;
• визначення балансової вартості активів;
• амортизація;
• збитки від знецінення.

Основні засоби- Це матеріальні активи, які:

• відповідають вимогам визнання активів;
• призначені для використання у виробництві, виконання робіт, надання послуг, здачі в оренду, для адміністративних цілей;
• передбачається використовувати протягом більш як одного періоду.

МСФЗ (IAS) 17 « Оренда»

Метою цього стандарту є визначення належної облікової політики та складу інформації, що підлягає розкриттю щодо договорів оренди для орендарів та орендодавців.

МСФЗ (IAS) 18 « Виторг»

Мета стандарту - визначити порядок обліку виручки, що виникає від певних видів операцій та подій.

Основне питання при обліку виручки- Визначити момент, коли її необхідно визнавати. Виручка визнається, коли надходження майбутніх економічних вигод до організації є можливим і ці вигоди можна надійно оцінити. Цей стандарт визначає умови, за яких задовольнятимуться ці критерії і, отже, буде визнано виторг. Цей стандарт також передбачає практичні рекомендації щодо застосування зазначених критеріїв.

Відповідно до РСБУ дохід можна показати лише у разі переходу права власності на товари, для МСФЗ це не визначальний фактор. Щодо витрат, то для МСФЗ на відміну від РСБУ не обов'язково документально підтверджувати витрати.

МСФЗ (IAS) 19 « Винагороди працівникам»

Цей стандарт встановлює правила обліку та розкриття організацією інформації про винагороди працівникам. Мета стандарту полягає у встановленні таких правил. МСФЗ 19 вимагає від організації визнавати:

• зобов'язання у тому випадку, коли працівник надав послугу в обмін на винагороду, яка підлягає виплаті у майбутньому;
• витрата у разі, коли організація використовує економічну вигоду, що виникає внаслідок надання послуги працівником за винагороду.

МСФЗ (IAS) 20 «Облік державних субсидій та розкриття інформації про державну допомогу»

Цей стандарт повинен застосовуватися при обліку та розкритті інформації про державні субсидії та інші форми державної допомоги. Відповідно до МСФЗ 20 до державних субсидій належить урядова допомога у формі передачі певним компаніям ресурсів в обмін на дотримання у минулому чи майбутньому умов, пов'язаних із наданням субсидій.

ДО ВІДОМА

Аналогом стандарту IAS 20 у законодавстві є Положення з бухгалтерського обліку «Облік державної допомоги» (ПБУ 13/2000), затверджене Наказом Мінфіну Росії від 16.10.2000 № 91н.

МСФЗ (IAS) 21 « Вплив змін валютних курсів»

Організація може здійснювати валютні операції двома способами: укладати угоди, що у іноземних валютах, чи володіти іноземними підрозділами. Крім того, організація може подавати свою фінансову звітність у іноземній валюті.

Ціль цього стандарту — визначити, яким чином слід відображати операції в іноземній валюті та показники іноземного підрозділу у фінансовій звітності організації та як перераховувати фінансову звітність у валюту подання.

МСФЗ (IAS) 23 « Витрати на запозиченням»

Витрати на запозичення, що безпосередньо стосуються придбання, будівництва або виробництва активу, що кваліфікується, включаються до первісної вартості цього активу. Інші витрати на запозичення визнаються як витрати.

МСФЗ (IAS) 24 « Розкриття інформації про пов'язані сторони»

Мета стандарту – забезпечити розкриття у фінансовій звітності інформації, необхідної для того, щоб звернути увагу на можливість впливу на фінансове становище, прибуток чи збиток організації факту існування пов'язаних сторін, а також операцій та залишків по операціях, включаючи договірні зобов'язання щодо майбутніх операцій з такими сторонами. .

МСФЗ (IAS) 27 « Окрема фінансова звітність»

Мета цього стандарту — встановити правила обліку та розкриття інформації щодо інвестицій у дочірні організації, спільні підприємства та асоційовані організації під час підготовки організацією окремої фінансової звітності.

МСФЗ (IAS) 28 « Інвестиції в асоційовані організації та спільні підприємства»

Мета цього стандарту - визначити правила обліку інвестицій в асоційовані організації та вимоги щодо застосування методу пайової участі при обліку інвестицій в асоційовані організації та спільні підприємства.

Асоційованою організацією визнається організація, на діяльність якої інвестор має значний вплив і яка не є ні дочірньою організацією, ні часткою участі у спільній діяльності.

МСФЗ (IAS) 29 « Фінансова звітність у гіперінфляційній економіці»

В умовах гіперінфляційної економіки подання результатів діяльності та фінансового стану організації у місцевій валюті без перерахунку не є корисним. Гроші втрачають купівельну спроможність з такою швидкістю, що зіставлення сум від операцій та інших подій, що відбулися у різний час, навіть у межах одного звітного періоду, вводить в оману.

МСФЗ (IAS) 32 « Фінансові інструменти: подання»

Мета стандарту — встановити принципи, відповідно до яких фінансові інструменти подаються у складі зобов'язань чи власного капіталу, а також здійснюється взаємозалік фінансових активів та фінансових зобов'язань.

Стандарт націлений більш глибоке розуміння користувачами фінансової звітності значення фінансових інструментів для фінансового становища, результатів діяльності та руху коштів організації.

Відповідно до фінансового інструменту є будь-який договір, в результаті якого одночасно виникає фінансовий актив в однієї організації та фінансове зобов'язання або інструмент — в інший.

МСФЗ (IAS) 33 « Прибуток на акцію»

Ціль цього стандарту — встановити принципи визначення та подання інформації про прибуток на акцію, щоб полегшити порівняння результатів діяльності різних організацій за один звітний період або однієї організації за різні звітні періоди.

МСФЗ (IAS) 34 « Проміжна фінансова звітність»

Мета стандарту — визначити мінімальний зміст проміжного фінансового звіту та встановити принципи визнання та оцінки у повній чи скороченій фінансовій звітності за проміжний період.

МСФЗ (IAS) 36 « Знецінення активів»

Мета цього стандарту — визначити порядок, який організація має застосовувати при обліку активів, щоб їхня балансова вартість не перевищувала суми, що відшкодовуються.

МСФЗ (IAS) 37 « Оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи»

Мета цього стандарту – забезпечити, щоб до оціночних зобов'язань, умовних зобов'язань та умовних активів застосовувалися належні критерії визнання та база оцінки, щоб у примітках до фінансової звітності розкривалася достатня інформація, що дозволяє користувачам зрозуміти їх характер, розподіл у часі та величину.

МСФЗ (IAS) 38 « Нематеріальні активи»

Цей стандарт вимагає, щоб організація визнавала нематеріальний актив лише тоді, коли виконуються певні критерії. Стандарт також встановлює порядок оцінки балансової вартості нематеріальних активів та вимагає розкриття певної інформації про нематеріальні активи.

МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»

Мета цього стандарту полягає у встановленні принципів визнання та оцінки фінансових активів, фінансових зобов'язань та деяких договорів купівлі або продажу нефінансових статей.

У стандарті визначено таке поняття, як хеджована стаття, яка є або активом, або зобов'язанням або твердою угодою, у зв'язку з якими організація наражається на ризик змін справедливої ​​вартості або майбутніх грошових потоків. Хеджування фінансових інструментівполягає в частковій або повній компенсації зміни справедливої ​​вартості або грошових потоків хеджованих (захищених) статей фінансових інструментів.

МСФЗ (IAS) 40 « Інвестиційна нерухомість»

Мета стандарту – встановити порядок обліку інвестиційної нерухомості та відповідні вимоги до розкриття інформації.

Цей стандарт повинен застосовуватися організаціями до всіх типів фінансових інструментів при визнанні, оцінці та розкритті інформації щодо інвестиційної нерухомості.

Інвестиційною нерухомістює майно (земля або будівля), що знаходиться у розпорядженні власника або орендаря за договором фінансової оренди з метою отримання орендних платежів, доходів від приросту вартості капіталу, але не для використання у виробництві чи постачання товарів чи послуг або для адміністративних цілей, а також для продажу під час нормальної діяльності.

МСФЗ (IAS) 41 « Сільське господарство»

Мета стандарту – встановити порядок обліку, подання фінансової звітності та вимоги до розкриття інформації про сільськогосподарську діяльність.

СКЛАДАННЯ КОНСОЛІДОВАНОЇ ЗВІТНОСТІ

Відповідно до Федерального закону № 208-ФЗ під консолідованою фінансовою звітністю розуміється систематизована інформація, що відображає фінансове становище, фінансові результати діяльності та зміни фінансового стану організації.

Розглянемо приклад складання та аналізу консолідованої звітності за стандартами МСФЗ на прикладі підприємства АТ «Альфа», яке контролює діяльність двох підприємств — АТ «Бета» та АТ «Гамма», які займаються виробництвом та обслуговуванням агрегатів та запасних частин для автомобілів.

Звіт про прибуток або збиток та інший сукупний доход (звіт про сукупний доход) (табл. 1) схожий зі звітом про фінансові результати (форма № 2) бухгалтерської звітності по РСБУ.

Таблиця 1. Консолідований звіт про сукупний доход за 2015 та 2016 рр., тис. руб.
Показник	2016 р.	2015 р.	2016 р. до 2015 р.
			тис. руб.
Собівартість реалізації
Валовий прибуток
Комерційні, загальногосподарські та адміністративні витрати
Формування резерву під знецінення основних засобів, гудвілу та нематеріальних активів
Інші операційні доходи/витрати, нетто
Операційний прибуток
Фінансові доходи/витрати, нетто
Позитивні/негативні курсові різниці
Прибуток до оподаткування
Податок на прибуток
Прибуток за звітний період

Крім такого виду консолідованого звіту, можна подати більш детальну інформацію за деякими статтями, наприклад, щодо виручки від реалізації (табл. 2).

Таблиця 2. Аналіз виручки за 2015 та 2016 рр., тис. руб.
Показник	2016 р.	2015 р.	2016 р. до 2015 р.
			тис. руб.
Виторг
Ремонт агрегатів
АТ «Бета»
АТ «Гамма»
Технічне обслуговування
АТ «Бета»
АТ «Гамма»
АТ «Бета»
АТ «Гамма»

З представленого аналізу видно, що з усіх розглянутих видів діяльності в підприємств спостерігається зростання виручки, крім АТ «Гама» щодо ремонту автомобільних агрегатів. Таке падіння відбулося за рахунок того, що за відсотком готовності одного договору АТ «Гамма» основний виторг було визнано у звітності 2015 р.

Звіт про фінансове становище дуже схожий на бухгалтерський баланс щодо РСБУ. Згідно з нормативними даними звіт про фінансове становище МСФЗ повинен включати статті, що представляють такі величини:

• основні засоби;
• інвестиційна нерухомість;
• нематеріальні активи;
• фінансові активи;
• інвестиції, що враховуються з використанням методу пайової участі;
• біологічні активи;
• запаси;
• торговельна та інша дебіторська заборгованість;
• кошти та еквіваленти коштів;
• загальна сума активів, класифікованих як призначені для продажу, та активів, включених до вибувних груп, класифіковані як призначені для продажу відповідно до МСФЗ 5 «Необоротні активи, призначені для продажу, та припинена діяльність»;
• торговельна та інша кредиторська заборгованість;
• Оціночні зобов'язання;
• фінансові зобов'язання;
• зобов'язання та активи з поточного податку, як визначено в МСБО 12 «Податки на прибуток»;
• відстрочені податкові зобов'язання та відстрочені податкові активи, як визначено у МСФЗ (IAS) 12;
• зобов'язання, включені до групи, що вибувають, класифіковані як призначені для продажу відповідно до МСФЗ 5;
• неконтролюючі частки участі, подані у складі власного капіталу;
• випущений капітал та резерви, що відносяться до власників материнської організації.

Організація повинна представляти додаткові статті, заголовки та проміжні підсумки у звіті про фінансове становищеколи таке подання доречне для розуміння її фінансового стану.

Розглянемо приклад оформлення звіту про фінансове становище АТ «Альфа» (табл. 3).

Таблиця 3. Звіт про фінансове становище, тис. руб.
Показник	2016 р.	2015 р.	Зміна
			тис. руб.
Активи, всього
Основні засоби
Нематеріальні активи
Дебіторська заборгованість
Аванси видані
Інші активи та інвестиції в інші організації
Дебіторська заборгованість з податків та зборів
Кошти та короткострокові депозити
відкладені податкові активи
Власний капітал, всього
Статутний капітал
Додатковий капітал
Нерозподілений прибуток
Зобов'язання, всього
Кредити та позики
Зобов'язання з фінансової оренди, пенсійних планів
Відстрочені податкові зобов'язання та інші резерви
Кредиторська заборгованість
Аванси отримані
Заборгованість з податків та зборів

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ

Форму бухгалтерського балансу по РСБУ чітко прописано у Наказі Мінфіну Росії від 02.07.2010 № 66н (в ред. від 06.04.2015) «Про форми бухгалтерської звітності організацій», тоді як форма звіту про фінансове становище по МСФЗ відсутня (є лише ряд правил та статей, які мають бути відображені у звіті).

Сума активів (293 491 тис. руб.) повинна дорівнювати сумі пасивів (власний капітал + зобов'язання = 293 491 тис. руб.) аналогічно оформленню бухгалтерського балансу.

На етапі складання консолідованої звітності прийнято розраховувати показник EBITDA(Прибуток до відрахування витрат з виплати відсотків, податків та нарахованої амортизації) (табл. 4).

Таблиця 4. Розрахунок показника EBITDA, тис. руб.
Показник	2016 р.	2015 р.	2016 р. до 2015 р., %
Ремонт агрегатів
АТ «Бета»
АТ «Гамма»
Технічне обслуговування
АТ «Бета»
АТ «Гамма»
АТ «Бета»
АТ «Гамма»
Разом EBITDA

Цей показник останнім часом особливо сподобався інвесторам та кредиторам. Такий показник можна розрахувати лише у випадку, якщо підприємство веде облік згідно зі стандартами МСФЗ. Нашими стандартами розрахунок даного показника не передбачений, але все ж таки формулу розрахунку для російської практики трохи адаптували, і EBITDA у такому випадку дорівнюватиме сумі прибутку від реалізації та амортизаційних відрахувань.

Важливим є розрахунок коефіцієнта відношення боргу до EBITDA (До од), який відображає здатність підприємства відповідати за своїми зобов'язаннями, характеризуючи його платоспроможність:

Код = Зобов'язання/EBITDA.

Код 2015 = 220794 тис. руб. / 69145 тис. руб. = 3,19;

Код 2016 = 157435 тис. руб. / 54352 тис. руб. = 2,90.

Чим вищий цей показник, тим більше проблем у підприємства з борговими зобов'язаннями і тим менше у нього є можливості погасити ці зобов'язання за рахунок власного прибутку.

ЗАМІСТЬ ВИСНОВОК

Розглянувши особливості складання консолідованої фінансової звітності, варто відзначити подібність із російською бухгалтерською звітністю. У розглянутому прикладі компанія «Альфа» контролює діяльність кількох підприємств, що формують свою індивідуальну звітність. Далі вона складає консолідовану звітність, поєднуючи дані підвідомчих їй підприємств. При цьому облікові політики всіх підприємств мають бути подібними до основних питань.

Найчастіше на практиці так звані керуючі компанії спускають підвідомчим їм підприємствам свою редакцію облікової політики, на підставі якої доньки повинні скоригувати власну редакцію.

А. Н. Дубоносова, заступник керуючого директора з економіки та фінансів

На відміну від національних правил (наприклад, РСБУ), МСФЗ засновані на загальних принципах і передбачають поліваріантність. Наприклад, активи та зобов'язання оцінюють за первісною, поточною, реалізаційною чи дисконтованою вартістю.

Робота над МСФЗ розпочалася у 1973 році після об'єднання бухгалтерських та аудиторських організацій зі США, Франції, Канади, Великобританії. У цей же період розпочав роботу недержавний Комітет із міжнародних стандартів фінансової звітності, зайнятий складанням єдиних принципів формування звітів, релевантних для бухгалтерів та аудиторів у всьому світі.

Базові принципи та припущення МСФЗ

Міжнародні стандарти описують загальні правила складання звітних форм, але регламентують правила обробки бухгалтерських документів. Такий підхід дозволяє адаптувати МСФЗ до будь-якої галузі економіки, зберігаючи ефективність та достовірність обліку.

Російське законодавство вимагає готувати фінансові документи щодо МСФЗ усім суспільно значимим компаніям. Категорія включає підприємства, які володіють акціями, що торгуються (представленими у вільному обігу), і фірми, що працюють з фінансовими коштами організацій або приватних осіб.

Стандарти МСФЗ адаптуються до вимог національних законодавств на основі загальних припущень.

• Accrual basis - перше припущення у методиці реєстрації подій господарського життя. Факти фіксуються після вчинення, незалежно від дати виконання платіжного доручення. У разі роботи із сумнівними заборгованостями бухгалтер нараховує резерви для їх покриття. Ця сума зменшує фінансовий результат та показує достовірну інформацію про збитки.
• Going concern - друге припущення у методиці обліку вартості активів підприємства. Передбачається, що компанія продовжить вести бізнес, тому список активів у бухгалтерських формах враховується за первісною ціною. Витрати на ліквідацію майна не враховуються.

Форми МСФЗ готуються для зовнішніх користувачів та міжнародних організацій, тому якість інформації має відповідати чотирьом основним параметрам.

• Understandability — зрозумілість для зовнішніх користувачів, які мають потрібний рівень професійної підготовки у сфері бухгалтерського обліку.
• Relevance - доречність надання бухгалтерської інформації. Форми МСФЗ представляються повністю і без спотворень, готові до використання в якості бази для економічних рішень.
• Reliability – надійність поданої інформації, відсутність неточностей та помилкових відомостей у документах. Достовірна інформація вирізняється правдивістю, пріоритетом фактів над формою, нейтральністю, врахуванням потенційних збитків.
• Comparability — це можливість порівняти надані дані з формами за попередні періоди або документами інших компаній. Вимога передбачає зрозуміле та загальноприйняте уявлення інформації.

Показники доречності та надійності фінансової інформації в МСФЗ зазнають трьох обмежень.

• Timeliness – своєчасність. Факти, зазначені в МСФЗ, повинні відображати всі важливі події господарського життя підприємства. Якщо таких дуже багато, потрібно вибрати найважливіші, щоб надати звіти вчасно.
• Balance between benefit and cost – рівновага між цінністю інформації та вартістю її підготовки.
• Balance between qualitative characteristics – співвідношення якісних характеристик інформації вибирає бухгалтер чи аудитор. Наприклад, під час підготовки консолідованої звітності достовірність і зрозумілість превалюють над доречністю.

Глава 5. Основні відмінності російських та міжнародних стандартів фінансової звітності

§ 1. Порівняльний аналіз російських та міжнародних стандартів фінансової звітності

1.1. Принципи складання фінансової звітності

Незважаючи на наявність великої подібності між варіантами облікових політик, використання яких дозволено відповідно до російських та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, застосування цих варіантів часто будується на різних основоположних принципах, теоріях та цілях. Розбіжності між російською системою бухгалтерського обліку та МСФЗ призводять до значних відмінностей між фінансовою звітністю, що складається у Росії та у західних країнах. Основні відмінності між МСФЗ та російською системою обліку пов'язані з історично обумовленою різницею у кінцевих цілях використання фінансової інформації. Фінансова звітність, підготовлена ​​відповідно до МСФЗ, використовується інвесторами, а також іншими підприємствами та фінансовими інститутами. Фінансова звітність, яка раніше складалася відповідно до російської системи обліку, використовувалася органами державного управління та статистики. Так як ці групи користувачів мали різні інтереси та різні потреби в інформації, принципи, що лежать в основі складання фінансової звітності, розвивалися у різних напрямках.

Відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік» було продекларовано таке завдання бухгалтерського обліку в Росії як формування повної та достовірної інформації про діяльність організації та її майнове положення, необхідну внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності – керівникам, засновникам, учасникам та власникам майна організації, а також зовнішнім – інвесторам, кредиторам та іншим користувачам бухгалтерської звітності. Концепція бухгалтерського обліку у ринковій економіці Росії ширше трактує цю мету, акцентуючи увагу, що звітність повинна, передусім, відповідати інтересам її внутрішніх та зовнішніх зацікавлених користувачів прийняття рішень. Безперечно, визнання цих цілей є значним кроком у бік МСФЗ, хоча слід зазначити, що на практиці укладачі звітності переслідують інші цілі, перш за все, фіскальні.

Наприклад, одним із принципів, які є обов'язковими в МСФЗ, але не завжди використовуються в російській системі обліку, є пріоритет утримання над формою подання фінансової інформації. Відповідно до МСФЗ зміст операцій чи інших подій який завжди відповідає тому, яким воно представляється виходячи з їх юридичної чи відбитої у обліку форми. Відповідно до російської системи обліку операції найчастіше правило враховуються строго відповідно до їх юридичної форми, а не відображають економічну сутність операції. Прикладом, коли форма превалює над змістом у системі обліку, є випадок відсутності належної документації для списання основних засобів, що дає підстав щодо їх списання, як і раніше, що керівництву відомо, що такі об'єкти більше немає за зазначеної балансової вартості.

Другим головним принципом міжнародних стандартів обліку, що відрізняє їхню відмінність від російської системи обліку, і провідним до виникнення множинних відмінностей у фінансовій звітності, є відбиток витрат. Міжнародні стандарти обліку наказують дотримуватися принципу відповідності, згідно з яким витрати відображаються в період очікуваного отримання доходу, тоді як у російській системі обліку витрати відображаються після виконання певних вимог щодо документації. Необхідність наявності належної документації найчастіше дозволяє російським підприємствам врахувати всі операції, які стосуються певного періоду. Ця різниця призводить до відмінностей у моменті обліку цих операцій.

У Росії її принципи бухгалтерського обліку сформульовані у Федеральному законі «Про бухгалтерський облік» від 21 листопада 1996 р. (як вимог до ведення бухгалтерського обліку), Положеннях з бухгалтерського обліку «Облікова політика підприємства» (ПБУ 1/98) (як вимог і допущень) та «Бухгалтерська звітність організації» (ПБО 4/99), а також у прийнятій Концепції бухгалтерського обліку у ринковій економіці. Однак є складнощі з реалізацією продекларованих принципів на практиці. Ця головна проблема, яка поки що залишається невирішеною дотепер.

У таблиці 4 наведено порівняльний аналіз концептуальних основ бухобліку в міжнародній та російській практиці.

Табл. 4. Порівняння принципів підготовки фінансової звітності у міжнародній практиці та Росії

МСФЗ	Російське законодавство	Джерело	Коментар
I. Основні припущення
1. Метод нарахувань	Допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності	Концепція п. 4.1; ПБО 1/98, п. 6	У МСФЗ використовується інший термін, термін «метод нарахувань» у практиці використовується у податковому законодавстві
2. Безперервність діяльності	Допущення безперервності діяльності організації		У Концепції не розкривається необхідність використання та розкриття іншої основи складання звітності у разі, якщо підприємство не відповідає вимогам безперервності діяльності
	Допущення послідовності застосування облікової політики	Концепція п. 4.1; ПБО 1/98, п. 6; ПБО 4/99, п. 9
	Допущення майнової відокремленості організації	Концепція п. 4.1; ПБО 1/98, п. 6; ФЗ «Про бухгалтерський облік», ст. 8, п. 3	У МСФЗ дане припущення відсутнє
ІІ. Якісні характеристики фінансової звітності
1. Зрозумілість			У Росії ця вимога не сформульована
2. Доречність	Доречність	Концепція,
2.1. Характер		Концепція,	Істотних відмінностей немає
2.2. Істотність	Істотність	Концепція,	Істотних відмінностей немає, у Наказі Мінфіну РФ від 22.07.2003 №67н «Про форми бухгалтерської звітності» суттєвою може визнаватись сума в 5% від загального підсумку
3. Надійність	Надійність	Концепція п. 6.3.	У МСФЗ дана характеристика розкривається докладніше
3.1. Правдиве уявлення	Об'єктивне відображення	Концепція,	Істотних відмінностей немає
3.2. Пріоритет утримання над формою		Концепція, ПБО 1/98, п.7.	Істотних відмінностей немає
3.3. Нейтральність	Нейтральність	Концепція, п. 6.3.3.; ПБО 4/99, п.7	У Концепції ця вимога не поширюється на звіти спеціального призначення
3.4. Обачність	Обачність	Концепція, ПБО 1/98, п.7	Істотних відмінностей немає
3.5. Повнота		Концепція, п. 6.3.5; ПБО 1/98, п.7; ПБО 4/99, п.6	Істотних відмінностей немає
4. Сумісність	Порівнянність	Концепція, п. 6.4; ПБО 4/99, п.33	Істотних відмінностей немає
	Несуперечливість	ПБО 1/98, п.7	МСФЗ не передбачає вимоги суперечливості, тотожність даних аналітичного обліку оборотам та залишкам за рахунками синтетичного обліку на останній календарний день кожного місяця забезпечується за рахунок правдивого подання інформації
ІІІ. Обмеження доречності та надійності інформації
1. Своєчасність	Своєчасність	Концепція, п. 6.5.1; ПБО 1/98, п.7	У ПБО дане обмеження сформульовано як вимогу, а не обмеження доречності та надійності інформації
2. Баланс між вигодами та витратами	Баланс між вигодами та витратами, раціональність (відповідно до ПБО)	Концепція,
3. Баланс між якісними характеристиками	Баланс між якісними характеристиками, раціональність (відповідно до ПБО)	Концепція,	Дане обмеження у ПБО 1/98 сформульовано як вимогу раціональності, проте докладно цю вимогу не розкрито
IV. Достовірне та об'єктивне уявлення
Забезпечується завдяки застосуванню основних якісних характеристик та бухгалтерських стандартів	Достовірне та повне уявлення	ПБО 4/99, п.6	У ФЗ «Про бухгалтерський облік» (ст. 1, п.3) одним із завдань бухгалтерського обліку є формування повної та достовірної інформації про діяльність організації та її майнове положення

Резюмуючи відмінності в основних принципах підготовки фінансової звітності відповідно до МСФЗ та російського законодавства, можна зробити такі висновки:

• Відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік» основними завданнями бухгалтерського обліку, крім формування повної та достовірної інформації, є забезпечення інформацією, необхідною для контролю за дотриманням законодавства, відповідністю нормам та запобігання негативним результатам господарської діяльності;
• У російській практиці є 2 припущення, непередбачені МСФЗ;
• У російській практиці більшість принципів розкрито менш детально, ніж у МСФЗ;
• Структура принципів у російському законодавстві не відповідає МСФЗ (наприклад, обмеження доречності та надійності сформульовано як вимога) і не представлена ​​в логічному та послідовному порядку в жодному окремо взятому російському нормативному акті;
• Існують відмінності в термінології.

1.2. Елементи фінансової звітності

Елементи фінансової звітності – це економічні категорії, пов'язані з наданням інформації про фінансовий стан підприємства та результати його діяльності: активи, зобов'язання, власний капітал, доходи та витрати. Їх визначення відповідно до МСФЗ було дано вище.

У Концепції бухгалтерського обліку Російської Федерації наводиться такий самий перелік елементів, що характеризують фінансове становище, як і МСФЗ, проте формулювання Концепції набагато коротше, ніж у МСФЗ, і містять пояснень і прикладів.

На відміну від Концепції, у законодавчих актах, що регламентують облік та звітність у Російській Федерації, немає визначення категорій «активи», «зобов'язання» та «капітал». У Федеральному законі «Про бухгалтерський облік» говориться, що об'єктами бухгалтерського обліку є майно організацій, їх зобов'язання та господарські операції, які здійснюють організації в процесі їх діяльності (гл. 1, ст. 1).

У Положенні з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» (ПБО 4/99) також відсутнє трактування активу та пасиву балансу як господарських засобів та їх джерел. У цьому капітал сприймається як із видів пасиву (донедавна збитки минулих років взагалі розглядалися у російському законодавстві як активи).

Таким чином, трактування елементів балансу у вітчизняних нормативах не збігаються з їх трактуванням у МСФЗ. Єдиним документом, у якому вони наближені до міжнародних стандартів, є Концепція. Однак заявлені в Концепції трактування активів, зобов'язань та капіталу не узгоджуються з нормативними актами, внаслідок чого відсутній механізм їх реалізації на практиці.

Елементи звітності визнаються лише, якщо вони відповідають критеріям визнання, тобто. Існує ймовірність того, що будь-яка економічна вигода, що асоціюється з ним, буде отримана або втрачена компанією, а також елемент має вартість або оцінку, яка може бути надійно виміряна.

У російській Концепції також вказуються критерії визнання активів та зобов'язань, проте трактування визнання капіталу відсутнє, оскільки немає статей, присвячених концепції капіталу та його підтримки. Критерії визнання активів та зобов'язань у Концепції збігаються з вимогами МСФЗ. Однак вони залишаються проголошеними лише в Концепції, на практиці в жодному нормативному акті немає навіть терміна «визнання елементів звітності». Відображення елементів у балансі російської бухгалтерської звітності складає підставі первинних документів, оформлених відповідно до уніфікованими формами. Насправді відсутня можливість застосування професійних суджень бухгалтерів визначення ймовірності отримання чи втрати економічних вигод. Таким чином, проголошений у Концепції підхід до визнання активів, зобов'язань та капіталу, незважаючи на схожість із МСФЗ, має лише декларативний характер.

Відповідно до МСФЗ елементи звітності можуть оцінюватися в обліку, використовуючи такі методи:

• фактична вартість придбання чи первісна вартість;
• Поточна чи відновна вартість;
• Можлива вартість продажу чи погашення;
• Дисконтована чи наведена вартість.

Перелік можливих методів оцінки, що встановлюються Концепцією, збігаються з переліком до МСФЗ, проте їх трактування в Концепції, на відміну від МСФЗ, дається лише для активів. Про поширення даних методів на зобов'язання у Концепції не йдеться. Визначення дисконтованої вартості взагалі відсутнє у Концепції, тому залишається лише припускати аналогію цього у Концепції з однойменним методом в МСФЗ.

У російських нормативних актах містяться різні способи оцінки для конкретних статей балансу, як, наприклад, у Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації. Найбільш поширеною є фактична собівартість, хоча у деяких випадках використовуються інші оцінки, дозволені законодавством Російської Федерації. Слід зазначити також велику міру регламентації оцінок елементів звітності у російському законодавстві проти вимогами МСФЗ. У багатьох випадках у МСФЗ допускається оцінка статей балансу на підставі професійного судження бухгалтера з урахуванням особливостей підприємства, інтересів користувачів та основоположних принципів МСФЗ. У вітчизняній практиці оцінка будь-якої статті балансу проводиться суворо відповідно до вимог Положення. В даний час багато цих вимог значно наближені до вимог МСФЗ.

Елементами, що відображають фінансові результати підприємства, є доходи та витрати. Дохід - це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі припливу або збільшення активів або зменшення зобов'язань, що виражається у збільшенні капіталу, не пов'язаного із вкладами учасників акціонерного капіталу. Необхідно відзначити велику схожість трактувань доходу підприємства у Концепції, ПБО 9/99 та МСФЗ.

Згідно МСФЗ виручка ділиться на доходи від звичайної діяльності (виторг) та інші доходи. У МСФЗ відзначається умовний характер віднесення доходів до тієї чи іншої групи залежно від конкретної діяльності компанії та єдиний характер різних статей доходів за економічною природою, оскільки всі вони є збільшенням економічних вигод.

На відміну від МСФЗ в Концепції класифікація статей доходів розглядається коротко, при цьому не відображається сенс підрозділу доходів на доходи від основної діяльності та інші. Набагато докладніше наводиться класифікація статей доходів у ПБО 9/99. Аналогічно МСФЗ у ПБО 9/99 доходи поділяються на доходи від звичайних видів діяльності фірми та інші. Принцип віднесення доходів до певної групи такий самий, як і в МСФЗ, - виходячи з характеру діяльності підприємства та його операцій. Аналогічно МСФЗ у ПБО 9/99 відзначається умовність віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності для різних підприємств: одні й самі доходи можуть бути основними для одних підприємств та іншими для інших (наприклад, орендна плата та ін.). У ПБО 9/99 інші доходи поділяються на три групи: операційні, позареалізаційні та надзвичайні доходи, проте при цьому не характеризується їхня економічна сутність. Замість суворого визначення критерію віднесення доходів до тієї чи іншої групи до ПБО 9/99 дається відкритий перелік прикладів операційних, позареалізаційних та надзвичайних доходів, при цьому принцип угруповання доходів залишається невизначеним, що може спричинити різночитання у різних користувачів.

Критерії визнання доходу у МСФЗ та Концепції аналогічні. Відповідно до ПБО 9/99 (п. 12) критерії визнання виручки включають п'ять пунктів, які поширюються попри всі види виручки. (Виняток становить лише виручка від надання за плату у тимчасове користування активів, для визнання якої потрібне виконання лише трьох пунктів із п'яти.). Порівняльний аналіз цих критеріїв наведено у таблиці 5.

Табл. 5. Критерії визнання виручки відповідно до МСФЗ та російської практики.

ПБО 9/99	МСФЗ 18
1) організація має право на отримання цієї виручки, яка випливає з конкретного договору або підтверджена іншим відповідним чином	1) компанія перевела на покупця значні ризики та винагороди, пов'язані з власністю на товари
2) сума виручки може бути визначена	2) сума виручки може бути надійно оцінена
3) є впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації	3) існує ймовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з угодою, надійдуть до компанії
4) витрати, які зроблено або будуть здійснені у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені	4) понесені чи очікувані витрати, пов'язані з правочином, можуть бути надійно оцінені
5) право власності (володіння, користування та розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або робота прийнята замовником (послуга надана)	5) компанія більше не бере участі в управлінні тією мірою, яка зазвичай асоціюється з правом власності, і не контролює продані товари

У цілому нині дані визначення є схожими, хоча щодо першого критерію слід зазначити, що моменти переходу значних ризиків (МСФЗ) та переходу юридичних прав (російська практика) можуть різнитися. ПБУ не передбачає аналізу суттєвих ризиків, пов'язаних із власністю на товари.

Критерії включення витрат у звітність до МСФЗ та Концепції можна порівняти. У Концепції є додаткова умова про незалежність визнання витрати від бази оподаткування. У ПБО 10/99 включені всі вимоги до визнання витрат, викладені в Концепції, проте крім цих вимог ПБУ містить додатково умову, що «витрати визнаються в бухгалтерському обліку за таких умов: витрата здійснюється відповідно до конкретного договору, вимоги законодавчих та нормативних актів , звичаями ділового обороту». Тобто на відміну від МСФЗ витрата не може бути визнана лише на підставі професійної думки бухгалтера про зменшення економічних вигод і має підтверджуватись документально. Пункт 18 ПБО містить можливість визнання витрати за касовим методом, що не відповідає МСФЗ.

Таким чином, незважаючи на помітне зближення МСФЗ та російських стандартів, все ще залишаються невирішеними деякі проблеми, як, наприклад, жорстке нормативне регулювання багатьох питань обліку фінансових результатів підприємства. Незважаючи на заяви про незалежність подання фінансових результатів у звітності від цілей оподаткування, практично зберігається фіскальна спрямованість обліку. Таким чином, сьогодні зберігаються суттєві проблеми щодо відображення елементів фінансової звітності відповідно до МСФЗ.

1.3. Склад фінансової звітності

У таблиці 6 наведено порівняння складу фінансової звітності, яку мають надавати організації відповідно до МСФЗ та російського законодавства.

Табл. 6. Склад фінансової звітності по МСФЗ та російському законодавству.

МСФЗ	Російське законодавство
Бухгалтерський баланс	Бухгалтерський баланс (форма №1)
Звіт про прибутки і збитки	Звіт про прибутки та збитки (форма № 2)
Звіт про рух капіталу	Звіт про зміни капіталу (форма №3)
Звіт про рух коштів	Звіт про рух коштів (форма № 4)
	Додаток до бухгалтерського балансу (форма №5)
	Звіт про цільове використання одержаних коштів (форма № 6)
Облікова політика та пояснювальна записка	Пояснювальна записка
	Аудиторський висновок, що підтверджує достовірність бухгалтерської звітності, якщо вона підлягає обов'язковому аудиту

Склад звітності за російським законодавством наведено відповідно до нормативних актів Міністерства фінансів РФ. Слід зазначити, що Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» передбачає такий склад бухгалтерської звітності:

• бухгалтерський баланс;
• звіт про прибутки і збитки;
• додатки до них, передбачені нормативними актами;
• аудиторський висновок, що підтверджує достовірність бухгалтерської звітності організації, якщо вона відповідно до федеральних законів підлягає обов'язковому аудиту;
• Пояснювальна записка.

Таким чином, федеральним законодавством звіт про зміни капіталу та звіт про рух грошових коштів розглядається як частина додатків до бухгалтерського балансу та звіту про прибутки та збитки.

Цікавим є факт включення до складу звітності аудиторського висновку за російськими стандартами. Багато фахівців наголошують на некоректності такого включення, оскільки виходить, що аудиторський висновок повинен містити думку в тому числі про себе.

Необхідно відзначити різницю в термінології: міжнародні стандарти – це стандарти фінансової звітності, тоді як і російській практиці звітність називається бухгалтерської.

Особливої ​​уваги потребує відповідності звітності МСФЗ. Звітність відповідає МСФЗ, якщо вона підготовлена ​​відповідно до всіх стандартів та інтерпретацій, якщо необхідно. Факт відповідності МСФЗ має бути відображений у фінансовій звітності. При цьому відповідність МСФЗ означає, що звітність задовольняє всі вимоги кожного застосовного стандарту. І навпаки, фінансова звітність не може бути охарактеризована як відповідна МСФЗ, якщо є якісь суттєві відступи від стандартів та роз'яснень до них щодо обліку та розкриття інформації. Наявність національних стандартів, що суперечать МСФЗ, а також розкриття облікової політики та включення до звітності відповідних пояснень не вважаються виправданням відхилень від вимог МСФЗ.

Разом з тим, передбачено, що у виняткових ситуаціях може виявитися необхідним відступ від МСФЗ. Такі ситуації виникають, коли застосування міжнародних стандартів може призвести до спотворення інформації про окремі господарські операції. У цьому випадку фінансова звітність має містити:

• думка керівництва компанії щодо необхідності відхилень від МСФЗ;
• докладне пояснення причин, через які застосування цих стандартів може призвести до спотворення звітності;
• опис правила, передбаченого МСФЗ, та фактично використаної схеми обліку;
• оцінку впливу цього відхилення на величину активів, зобов'язань, капіталу, прибутку (збитку) та грошових потоків для кожного періоду, поданого у звітності.

Знання всіх фактів відхилень від МСФЗ дозволяє користувачеві скласти власну думку про звітність та підрахувати суму поправок, необхідних для приведення звітності у відповідність до МСФЗ. Важлива роль виконанні описаного правила належить аудиторам, які мають висловити думку, чи справді звітність складено відповідно до МСФЗ, тобто. упевнитися і підтвердити, що звітність відповідає всім вимогам кожного окремого стандарту.

Крім того, МСФЗ встановлює досить жорсткий підхід до вибору облікової політики. У цьому вся процесі компанія має орієнтуватися на правила, запропоновані МСФЗ. За відсутності таких для окремих операцій керівництво компанії виробляє облікову політику, при використанні якої фінансова звітність міститиме повну та неупереджену інформацію, необхідну користувачам для прийняття рішень, що достовірно відображає результати діяльності та становище компанії, а також економічний зміст операцій (а не їхню юридичну форму) . За відсутності конкретних вимог окремих операцій необхідно орієнтуватися на вимоги, прийняті для подібних операцій, і загальні принципи системи МСФЗ. Дозволяється також використовувати галузеві правила обліку та стандарти, випущені іншими органами, але лише тією мірою, якою їх вимоги не суперечать МСФЗ. Це дозволяє застосовувати, зокрема, US GAAP, оскільки останні містять детально розроблені правила обліку для багатьох складних операцій.

Прийнятий у МСФЗ підхід покликаний усунути надмірно широку інтерпретацію стандартів, а також ситуації, коли публікована фінансова звітність містить вказівку, що вона підготовлена ​​відповідно до МСФЗ, хоча насправді не всі вимоги стандартів дотримані. Найчастіше подібні ситуації виникають щодо вимог щодо розкриття інформації (операції зі зв'язаними сторонами, географічні та операційні сегменти).

1.4. Бухгалтерський баланс

Міжнародними стандартами не передбачено будь-якої стандартної форми балансу і визначається лише коло обов'язкових статей балансу:

• основні засоби;
• нематеріальні активи;
• фінансові активи;
• інвестиції, враховані методом участі;
• запаси;
• торгові та інші дебіторські заборгованості;
• кошти та його еквіваленти;
• заборгованість покупців та замовників та інша дебіторська заборгованість;
• податкові зобов'язання;
• резерви;
• довгострокові зобов'язання, що включають виплату процентів;
• частка меншості;
• випущений капітал та резерви.

У Росії її форма балансу закріплена законодавчо (Наказ Мінфіну №67 від 22 липня 2003 р. «Про форми бухгалтерської звітності»). Є ряд відмінностей у розкритті статей балансу, що наводяться нижче.

Ключові відмінності щодо основних засобів стосуються амортизації. Відповідно до міжнародних стандартів обліку керівництву компанії дозволено самостійно визначати термін служби основних засобів, залежно від того, протягом якого періоду часу підприємство передбачає їх використовувати. Хоча ПБУ 6/01 «Облік основних засобів» також прописано, що організація сама визначає термін корисного використання основних засобів, практично організації з метою бухгалтерського обліку продовжують використовувати норми амортизації, встановлені Постановою Ради Міністрів СРСР від 22 жовтня 1990 р. №1072 « Про єдині норми амортизаційних відрахувань повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР». У зв'язку з прийняттям Глави 25 Податкового кодексу багато підприємств використовують нову класифікацію основних засобів, встановлену Постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1 «Про класифікацію основних засобів, що включаються до амортизаційних груп», тобто. перевага надається податковому обліку. Різниця у термінах служби призводить до розбіжностей у величині залишкової вартості активів, а також у сумах з амортизації, нарахованих за певний період, поданих відповідно до російської системи обліку та МСФЗ. Відповідно до ПБО 6/01 «Облік основних засобів» амортизація може здійснюватися одним із чотирьох способів амортизаційних нарахувань:

• лінійний спосіб;
• спосіб залишку, що зменшується;
• спосіб списання вартості за сумою чисел років строку корисного використання;
• спосіб списання вартості пропорційно до обсягу продукції (робіт).

У МСФЗ 16 «Основні засоби» передбачено три методи:

• рівномірного нарахування;
• зменшуваного залишку;
• метод суми виробів.

Проте російськими підприємствами практично знову-таки переважно використовується лінійний метод, запропонований Податковим кодексом.

Важлива відмінність у тому, що у російському обліку немає регулярний аналіз активів щодо їх знецінення, тоді як МСФЗ 36 «Знецінення активів» застосовується до великому числу активів, визнаних у бухгалтерському балансі (нематеріальні активи, кошти, інвестиції). Основне завдання цього стандарту – забезпечити реальну оцінку активів у фінансовій звітності шляхом визнання збитку від їх знецінення (зниження вартості, цінності), коли чиста балансова вартість перевищує суму, що відшкодовується. Збиток визнається у звіті про прибутки та збитки за звітний період, а якщо актив раніше переоцінювався, - відноситься до зменшення резерву переоцінки. У МСФЗ 36 передбачено низку можливих ознак знецінення, наявність яких компанія повинна перевіряти на кожну звітну дату, використовуючи низку зовнішніх та внутрішніх джерел інформації. При виявленні хоча б одного з них необхідно оцінити вартість активу, що відшкодовується, для визначення збитку від знецінення.

У російських правилах не передбачено визнання такого збитку. У ПБО 6/01 передбачено уцінку основних засобів за підсумками переоцінки, при цьому сума уцінки відноситься на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритий збиток) або зменшення додаткового капіталу організації, утвореного за рахунок сум дооцінки цього об'єкта, проведеної в попередні звітні періоди. Однак російські стандарти не ставлять за мету регулярний аналіз активів на предмет їх знецінення та визнання збитків у звітному році.

Визначення нематеріальних активів згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» та ПБО 14/2000 «Облік нематеріальних активів» загалом відповідають один одному, хоча є й деякі відмінності. Перше у тому, що відповідно до ПБУ нематеріальні активи (НМА) повинні використовуватися протягом багато часу, тобто. мати термін корисного використання понад 12 місяців. МСФЗ не передбачає тимчасових критеріїв визнання нематеріальних активів, тобто. передбачає більш гнучкий підхід. Друга відмінність полягає в тому, що згідно з пунктом 3 ПБО для визнання НМА необхідна наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого активу та виняткового права в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір відступлення (придбання) патенту, товарного) знаку і т.п.). У МСФЗ 38 немає вимоги щодо наявності юридичних прав, т.к. Головним критерієм є здатність контролювати майбутні економічні вигоди від використання НМА, т.к. компанія може контролювати ці вигоди в інший спосіб (МСФЗ 38.13).

Внаслідок невідповідності визначень існує низка відмінностей у визнанні тих чи інших об'єктів НМА в обліку. Наприклад, ПБО 14/2000 відносить до НМА організаційні витрати. Відповідно до МСФЗ 38 організаційних витрат не визнаються НМА, т.к. вони безпосередньо не пов'язані з отриманням від них економічних вигод. Незважаючи на те, що витрати на установу організації здійснюються з метою отримання майбутніх економічних вигод, реальна ймовірність їх отримання на момент створення компанії відсутня – компанія може виявитися, наприклад, збитковою.

У системі обліку активи, створювані самим підприємством, такі як вартість власного створеного програмного забезпечення, «ноу-хау», виключне право на товарний знак можуть бути відображені як нематеріальні. Відповідно до МСФЗ, активи, створювані самим підприємством, повинні відповідати таким критеріям: актив має бути потенційно вигідним в економічному плані, і вартість активу має бути достовірно визначена. Внутрішньо створені торгові марки взагалі повинні визнаватись у складі НМА, оскільки витрати на них неможливо відрізнити від витрат на розвиток компанії в цілому.

ПБО 14/2000 відносить до НМА ділову репутацію організації. МСФЗ 38 розрізняє внутрішньо створену ділову репутацію та ділову репутацію, що виникає при об'єднанні компаній. Внутрішня ділова репутація не визнається НМА і взагалі не відображається в обліку як актив, оскільки не є ресурсом, що ідентифікується, і не може бути надійно виміряна. Ділова репутація як актив виникає і відображається в обліку лише при покупці іншої компанії цілком як майнового комплексу. У цьому випадку організація приєднує всі активи та зобов'язання компанії, що купується, сплачуючи за неї певну плату. Різниця між сплаченою сумою та вартістю придбаних активів та зобов'язань і становить ділову репутацію. Незважаючи на те, що МСФЗ 38 однозначно вимагає відображення позитивної ділової репутації як актив, що амортизується, при цьому ділова репутація показується окремим рядком у розділі необоротних активів. На відміну від МСФЗ 38 ПБО 14/2000 не розмежовує внутрішньо створену та набуту ділову репутацію.

Ще одне важливе питання – облік витрат на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи. Науково-дослідні роботи - оригінальні та заплановані дослідження, які проводяться з метою отримання нових наукових чи спеціальних знань. Дослідно-конструкторські роботи - застосування результатів наукових досліджень чи інших знань розробки плану чи проекту виробництва нових чи суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем чи послуг, на початок промислового виробництва чи використання. Відповідно до МСФЗ, витрати на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи необхідно відображати в обліку як витрати того періоду, протягом якого вони були понесені, за винятком тих випадків, коли дотримуються наступних умов (у таких випадках їх необхідно враховувати як НМА):

• технічна здійсненність продукту чи процесу може бути продемонстрована;
• компанія має намір виробляти, продавати чи використовувати продукт чи процес;
• може бути продемонстровано наявність ринку для продукту чи процесу, або, якщо він призначений швидше для внутрішнього використання, а не для продажу, його корисність для компанії;
• існують достатні ресурси, або їх доступність може бути продемонстрована для завершення проекту, продажу або використання продукту або процесу;
• Витрати, що відносяться на продукт або процес, можуть бути надійно оцінені.

У російському обліку витрати на НДДКР можуть капіталізуватися як з ДКР, так і НДР у разі наявності позитивного результату. Оскільки наявність позитивного результату не означає однозначно можливості використання чи продажу результатів досліджень та розробок, необхідно визнати суттєву відмінність у кваліфікації даних об'єктів у російському обліку від вимог МСФЗ. Отже, під час підготовки фінансової звітності у форматі МСФЗ слід списати ті витрати на витрати відповідного періоду, які не підпадають під визначення витрат на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи згідно з МСФЗ.

Також у російському законодавстві поки немає жодних чітко прописаних процедур з обліку об'єднань компаній (купівлі та злиття інтересів) та відображення позитивної або негативної ділової репутації (goodwill), яка при цьому виникає. За ПБО 14/2000 ділова репутація - це різниця між покупною ціною організації та вартістю за балансом усіх її активів та зобов'язань. За МСФЗ 38 ділова репутація визначається як перевищення вартості купівлі компанії, що купується над справедливою вартістю придбаних активів і зобов'язань. Справедлива вартість за міжнародними стандартами - це сума, на яку можна обміняти актив під час угоди між добре обізнаними сторонами, які бажають здійснити таку операцію. Справедлива вартість об'єктів може суттєво відрізнятися від їхньої балансової вартості. Таким чином, різниця між справедливою та балансовою вартістю активів і зобов'язань організації, що купується, призводить до різних оцінок величини ділової репутації в російському та міжнародному стандартах.

Аналогічно основним засобам, у російському обліку не передбачено регулярний аналіз НМА щодо можливого знецінення (МСФЗ 36). Також перелік інформації, що розкривається, у звітності в МСФЗ ширша, ніж у російському обліку.

Таким чином, щодо нематеріальних активів між російськими та міжнародними стандартами є відмінності практично за всіма показниками. Можливо, російський національний стандарт і не має бути повною копією відповідного міжнародного. Однак взаємодія вітчизняних організацій з іноземними партнерами потребує розуміння звітності наших компаній зарубіжним користувачем. НМА - один із найбільш складних об'єктів обліку, їх невловимість, проблеми з ідентифікацією та оцінкою можуть призвести до неоднозначних трактувань звітності.

Можна виділити низку відмінностей з урахуванням матеріально-виробничих запасів. Облік запасів регулюється МСФЗ 2 «Запаси» та ПБО 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів». ПБО 5/01 наказує оцінювати МПЗ за фактичною собівартістю. А наприкінці звітного періоду матеріально-виробничі запаси мають переоцінюватися: «Матеріально – виробничі запаси, які морально застаріли, повністю або частково втратили свою первісну якість, або поточна ринкова вартість, вартість продажу яких знизилася, відображаються у бухгалтерському балансі на кінець звітного року за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей. На підставі даного визначення дещо не зрозуміло, як повинні оцінюватися запаси, ціна можливої ​​реалізації яких в одному звітному періоді була нижчою за фактичну собівартість, а в наступному звітному періоді зросла вище за фактичну собівартість. Відповідно до МСФЗ 2 запаси повинні оцінюватися за найменшою з двох величин: собівартістю та можливою чистою ціною продажів. При цьому відповідно до МСФЗ можлива ціна продажу розраховується за вирахуванням витрат на продаж (що не передбачено ПБО).

Далі, при надходженні та списанні тих самих видів матеріально-виробничих запасів з різною фактичною собівартістю стає можливим застосування кількох способів розрахунку поточної собівартості одиниці запасів. Собівартість матеріально-виробничих запасів (крім товарів у торгівлі, прийнятих до обліку за продажними цінами та МШП) за російським законодавством може здійснюватися такими способами:

• за собівартістю кожної одиниці;
• за середньою собівартістю;
• за собівартістю перших за часом придбання МПЗ (метод ФІФО);
• за собівартістю останніх за часом придбання МПЗ (метод ЛІФО).

На відміну від Росії, у міжнародній практиці передбачено 3 методи:

• Метод ФІФО (основний порядок обліку);
• Метод середньозваженої (основний порядок обліку);
• Метод ЛІФО (припустимий альтернативний порядок обліку).

Метод ЛІФО буде найближчим часом скасовано в рамках проекту КМСФЗ щодо покращення якості стандартів.

Інвестиції можуть бути віднесені до короткострокових чи довгострокових. Поточні інвестиції за своїм характером легко реалізуються і розраховані терміном трохи більше року. Довгострокові інвестиції є інвестиції, розраховані терміном понад рік. Російська система обліку вимагає, щоб як поточні, і довгострокові інвестиції були представлені у балансі вартості їх придбання. На відміну від цього, міжнародні стандарти обліку дозволяють враховувати довгострокові інвестиції в залежності від їх характеру:

• за собівартістю (тобто включаючи витрати на придбання, такі як брокерські та банківські комісійні збори, гонорари, мита);
• за переоціненою вартістю;
• щонайменше з двох значень: собівартості та ринкової вартості.

Відповідно до міжнародних стандартів обліку короткострокові інвестиції можуть відображатися в балансі за ринковою вартістю або за нижчою із собівартості та ринковою вартістю (тобто суми, яка буде отримана в результаті продажу інвестиції на фондовому ринку). Прибуток (збиток), що виникає в результаті такої оцінки, повинен бути відображений у звіті про прибутки та збитки.

У разі зниження вартості довгострокового вкладення, яке за оцінками не є короткочасним, його балансова вартість зменшується. Таке зниження вартості довгострокових інвестицій, за винятком тимчасового зниження, відображається у звіті про прибутки та збитки. Збільшення балансової вартості довгострокових інвестицій, що виникає внаслідок переоцінки довгострокових інвестицій, має бути віднесено на кредит рахунка зміни вартості інвестицій у результаті переоцінки у розділі акціонерний капітал. У тому ступені, в якій зниження вартості інвестицій компенсує попереднє збільшення вартості тієї ж інвестиції, яке було віднесено на кредит рахунка зміни вартості інвестицій у результаті переоцінки та згодом не було сторноване, це зниження враховується на рахунку зміни вартості інвестицій у результаті переоцінки. У всіх інших випадках зниження балансової вартості має бути відображено як витрати.

Є відмінності у підході до створення резерву щодо сумнівної дебіторської заборгованості. При створенні резерву російські підприємства в основному керуються статтею 266 Податкового кодексу, внаслідок чого даний підхід страждає на формалізм. Російські стандарти бухгалтерського обліку та звітності передбачають створення резервів лише щодо конкретної заборгованості. МСФЗ припускає можливість створення загального резерву на всю дебіторську заборгованість, наприклад, як відсоток від нетто – реалізації. Насправді, під час складання звітності російськими підприємствами по МСФЗ, резерв по сумнівним боргах становить дуже значний відсоток і значно зменшує показники прибутку.

1.5. Звіт про прибутки і збитки

Міжнародні стандарти обліку наказують дотримуватися принципу відповідності, за яким витрати відбиваються у період очікуваного отримання доходу, а російській системі обліку витрати відбиваються після виконання певних вимог до складання документації. Вимога наявності належної документації не дозволяє російським підприємствам врахувати всі операції, які стосуються певного періоду. Основний принцип МСФЗ, який полягає у тому, що зміст фінансової звітності важливіший за форму подання інформації або її вилучення, перебуває у суперечності з положенням про необхідність наявності достатньої документації для відображення операції. Різниця в термінах обліку операцій, щодо яких немає достатньої документації відповідно до російської системи обліку, призводить до численних розбіжностей між МСФЗ та російською системою обліку у звіті про прибутки та збитки. Найпоширеніший приклад невідповідності - багато російських підприємств визнають виручку не за датою відвантаження, а за датою рахунку-фактури, який може виписуватися через 2-3 тижні після дати відвантаження (коли, наприклад, ціна на продукцію розраховується на основі будь-якого індикатора за період часу до та після дати рахунку-фактури).

Одна з істотних відмінностей у підході до звіту про прибутки та збитки в Росії та міжнародній практиці було усунуто в ході реформи. Як відомо, донедавна за момент реалізації продукції можна було приймати момент оплати продукції або момент її відвантаження, і переважна більшість підприємств використовували перший так званий «касовий» метод обліку. З січня 1996 р. у бухгалтерському обліку момент реалізації продукції визначається, зазвичай, лише з моменту відвантаження, як й у міжнародної практиці.

Ще однією різницею між новою російською формою звіту про фінансові результати та звітом про прибутки і збитки формату МСФЗ є відображення амортизації та витрат на оплату праці. Відповідно до МСФЗ, якщо підприємства розкривають звіт про прибутки і збитки, використовуючи спосіб «за призначенням витрат», тобто. за функціональною ознакою витрат (найбільш широко застосовуваний на практиці), то вони повинні додатково розкривати дані щодо витрат на амортизацію та оплату праці. У російській практиці ці витрати розкриваються у Додатку до бухгалтерського балансу (Форма 5).

Також слід виділити деякі відмінності у складі собівартості реалізованої продукції. Відповідно до МСФЗ комерційні витрати та, у загальному випадку, загальногосподарські витрати (амортизація будівель управління, витрати на утримання апарату управління, допоміжних служб) не розглядаються як безпосередньо пов'язані з придбанням та виробництвом товарів, і, отже, не включаються до собівартості виробництва. Відповідно до російської системи обліку комерційні витрати та загальногосподарські витрати можуть включатися до складу собівартості реалізованої продукції, якщо це передбачено обліковою політикою. Тому, наприклад, проведення зі списання загальногосподарських витрат на собівартість продукції (дебет 20 – кредит 26) є не зовсім коректним, і необхідно робити коригувальні записи, розкриваючи дані витрати окремо. Окремо слід звернути увагу на відображення податків, крім податку на прибуток, у звіті про прибутки та збитки. У Росії ці податки зазвичай включаються в різні рядки: наприклад, митні збори, податок на користувачів автошляхів (зараз він скасований) відображаються по рядку управлінських або комерційних витрат, тоді як податок на майно та податок на рекламу зазвичай включаються до інших витрат. Також до російського звіту про прибутки та збитки не включаються експортні мита (вони виключаються з виручки та з собівартості) та акцизи, так що користувачі звітності не мають можливості оцінити суму мит, які можуть бути дуже суттєвими для деяких компаній. Відповідно до МСФЗ акцизи показуються у складі виручки окремо, мита можуть також показуватися у складі виручки, якщо це передбачено облікової політикою.

Великий теоретичний та практичний інтерес викликає облік бартеру. У російській економіці бартер грає значно важливішу роль, ніж у міжнародних масштабах. Наприклад, частка бартеру у виручці РАТ «ЄЕС Росії» у 2002 склала 22%. Відповідно до МСФЗ, якщо товари чи послуги обмінюються на інші однорідні та аналогічні за вартістю товари чи послуги, така угода не визнається реалізацією. Така ситуація виникає, коли постачальники обмінюються товарами, переміщуючи їх між різними регіонами, щоб своєчасно відреагувати на локальні зміни попиту (наприклад, взаємні поставки нафтопродуктів). У тих випадках, коли відбувається обмін різнорідними товарами, наприклад, вантажні автомобілі обмінюються на сталевий прокат, виручка повинна оцінюватися за справедливою вартістю отриманих товарів (послуг), скоригованою у сумі переданих коштів або їх еквівалентів. Якщо неможливо оцінити справедливу вартість отриманих товарів (послуг), виручку оцінюють за вартістю переданих товарів (послуг), скоригованою у сумі переданих коштів чи його еквівалентів. У системі обліку бартерні операції завжди розглядаються як реалізація, а разі обміну однорідними і різнорідними товарами не розглянуті. Отже, при обміні товарів на аналогічні товари такі угоди слід виключити з реалізації, що визначається відповідно до міжнародних стандартів.

Відповідно до російських стандартів доходи і витрати, отримані та понесені за різними операціями, відображаються розгорнуто: операції з цінними паперами, матеріалами, основними засобами, курсові та сумові різниці, податки, що підлягають сплаті, штрафи та пені до сплати або до отримання тощо. буд. Відповідно до МСФЗ 1 (п. 36) виручка та витрати на неосновну діяльність повинні показуватися згорнуто. Тому для цілей трансформації фінансової звітності необхідно отримати розшифровку зазначених рядків за видами витрат і доходів і згорнуто показати тільки ті доходи та витрати, що належать до одних і тих самих операцій: як правило, це стосується операцій з реалізації основних засобів, матеріалів, а також до курсових та сумових різниць.

1.6. Звіт про рух коштів

Звіт про прибутки та збитки у міжнародній практиці готується по МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів», у Росії – відповідно до Наказу Мінфіну РФ від 28 червня 2000 N 60н «Про методологічні рекомендації про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації». Для ведення господарської діяльності, виконання зобов'язань та забезпечення прибутковості підприємства необхідні кошти. Здатність генерувати грошові потоки – найважливіший показник фінансового становища. Звіт про рух коштів забезпечує надання інформації, що дозволяє оцінити ці показники, а також зрозуміти зміни в чистих активах компанії, її фінансову структуру (у тому числі ліквідність та платоспроможність), здатність регулювати час та щільність грошових потоків в умовах постійно мінливих зовнішніх та внутрішніх факторів . Включення звіту про рух коштів у фінансову звітність дозволяє здійснити моделювання поточної вартості майбутніх грошових потоків для порівняльної оцінки підприємств.

Відповідно до МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» у звіті про рух коштів відображаються зміни не тільки у готівкових коштах, а й у грошових еквівалентах. До грошових еквівалентів відносяться короткострокові та високоліквідні інвестиції, вільно оборотні в заздалегідь відому суму коштів з незначним ризиком коливань вартості. Інвестиції, визнані еквівалентами коштів, тримають на балансі й не так отримання інвестиційного доходу чи контролю над діяльністю об'єкта інвестицій, скільки задля забезпечення виконання короткострокових зобов'язань. Це свого роду прийом управління грошима. До еквівалентів коштів відносяться інвестиції з коротким терміном обігу, як правило, що не перевищує трьох місяців до дати погашення. За більш тривалих термінів обігу відповідні інвестиції зазвичай не відповідають вимогам незначності ризику коливань вартості.

У російській практиці поняття фінансових еквівалентів немає. У правилах складання звіту про рух коштів йдеться про кошти, що враховуються в касі організації, на розрахункових, валютних та спеціальних рахунках. Короткострокові депозити у банках включаються до короткострокових фінансових вкладень. Відсутня вимога про розкриття обмежень використання відбитих у звітності коштів, і навіть складу коштів.

Існують значні розбіжності у методах підготовки інформації – російські правила передбачають лише прямий метод (наростаючим підсумком початку року), а МСФЗ - прямий і непрямий. Непрямий спосіб найпоширеніший у світовій практиці як засіб складання звіту про рух коштів. Він включає елементи аналізу, оскільки базується на зіставленні змін різних статей бухгалтерського балансу за звітний період, що характеризують майнове та фінансове становище організації, а також включає аналіз руху основних засобів, їх амортизацію та інші показники, які неможливо отримати виключно з даних бухгалтерського балансу . Через війну застосування непрямого методу фінансовий результат (чистий прибуток) організації у період перетворюється на різницю між величинами коштів, що у розпорядженні організації за станом початок і поклала край звітний період. Слід зазначити, що з підготовки консолідованої звітності прямий спосіб є малоприменимым, т.к. вимагає великих витрат отримання необхідної інформації з кожному з консолідованих підприємств.

Згідно з МСФЗ при відображенні грошових потоків в іноземній валюті їх величина перераховується у валюту звітності за курсом, прийнятим на дату руху коштів. За російськими стандартами у разі наявності (руху) коштів у іноземній валюті спочатку складається розрахунок у іноземній валюті у кожному її виду. Після цього дані кожного розрахунку, складеного в іноземній валюті, перераховуються за курсом за Центральний банк Російської Федерації на дату складання бухгалтерської звітності. Отримані дані щодо окремих розрахунків підсумовуються під час заповнення відповідних показників звіту.

Існують відмінності в порядку класифікації даних за видами діяльності. Відповідно до МСФЗ 7 фінансова діяльність - це діяльність, що призводить до зміни у розмірі та складі власного капіталу та позикових коштів компанії, а інвестиційна діяльність – придбання та продаж довгострокових активів та інших інвестицій, що не належать до грошових еквівалентів. Згідно з російськими стандартами інвестиційна діяльність - це діяльність, пов'язана з капітальними вкладеннями організації у зв'язку з придбанням земельних ділянок, будівель та іншої нерухомості, обладнання, нематеріальних активів, інших необоротних активів, а також їх продажем; із здійсненням довгострокових фінансових вкладень до інших організацій, випуском облігацій, інших цінних паперів довгострокового характеру тощо. Фінансова діяльність – це діяльність організації, що з здійсненням короткострокових фінансових вливань, випуском облігацій, інших цінних паперів короткострокового характеру, вибуттям раніше придбаних терміном до 12 місяців акцій, облігацій тощо. Виходячи з розглянутих визначень, фінансові надходження у практиці під час випуску короткострокових облігацій класифікуються як фінансова діяльність, а довгострокових – як інвестиційна. У МСФЗ кошти, залучені внаслідок емісії облігацій, класифікуються як фінансова діяльність.

У таблиці 7 наведено основні відмінності у підходах до класифікації видів діяльності.

Табл. 7. Класифікація деяких видів діяльності звіту про прибутки та збитки за МСФЗ та російськими стандартами.

Рух грошових коштів	МСФЗ	Російська практика
Надходження від власників (акціонерів) у вигляді вкладів	Фінансова
Виплата дивідендів власникам	Фінансова	Інвестиційна
Надходження від власників (акціонерів) строго цільового характеру використання	Фінансова	Інвестиційна
Надходження та повернення довгострокових кредитів та позик (у тому числі облігаційних) цільового характеру, а також виплата відсотків за ними	Фінансова	Інвестиційна
Надходження та повернення короткострокових кредитів та позик (у тому числі облігаційних) цільового характеру, а також виплата відсотків за ними	Фінансова	Фінансова
Надходження та повернення короткострокових кредитів та позик (у тому числі облігаційних), що не мають строго цільового характеру	Фінансова

Таким чином, щодо звіту про рух коштів також залишаються суттєві відмінності між російськими та міжнародними стандартами фінансової звітності.

1.7. Інші відмінності

Консолідована (зведена) звітність. Одна з ключових відмінностей МСФЗ та російської системи обліку – це відмінності під час підготовки консолідованої чи зведеної звітності. Термін "консолідована" використовується в МСФЗ, "зведена" - в російському законодавстві. Необхідність складання зведеної бухгалтерської звітності передбачається Положенням з ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності у Російській Федерації, (Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н). У ньому йдеться, що в разі наявності в організації дочірніх і залежних товариств крім власного бухгалтерського звіту складається також зведена бухгалтерська звітність, що включає показники звітів таких товариств, що знаходяться на території Російської Федерації та за її межами, в порядку, що встановлюється Мінфіном Росії.

Такий порядок встановлено Методичними рекомендаціями щодо складання та подання зведеної бухгалтерської звітності (затверджені Наказом Мінфіну Росії від 30.12.1996 N 112). У пункті 1.3 рекомендацій визначено три умови, за яких бухгалтерська звітність дочірнього товариства включається до зведеної бухгалтерської звітності:

• головна організація має понад п'ятдесят відсотків голосуючих акцій акціонерного товариства або понад п'ятдесят відсотків статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю;
• головна організація має можливість визначати рішення, що приймаються дочірнім товариством, відповідно до укладеного між головною організацією та дочірнім товариством договору;
• у разі наявності в головній організації інших способів визначення рішень, які приймає дочірнє суспільство.

Підприємство може складати зведену бухгалтерську звітність, якщо одночасно дотримуються такі условия:

• зведена бухгалтерська звітність складена на основі МСФЗ;
• Групою забезпечено достовірність зведеної бухгалтерської звітності, складеної на основі МСФЗ;
• пояснювальна записка до зведеної бухгалтерської звітності містить перелік застосовуваних вимог бухгалтерської звітності, розкриває способи ведення бухгалтерського обліку, включаючи оцінки, що відрізняються від правил, передбачених нормативними актами та методичними вказівками з бухгалтерського обліку Міністерства фінансів Російської Федерації.

МСФЗ спрямовані, передусім, складання зведеної звітності, т.к. тільки зведена фінансова звітність забезпечує виконання головної мети звітності – надання достовірної та об'єктивної інформації про фінансове становище компанії, фінансові результати її діяльності та зміни в них. Саме зведена звітність дає чітке уявлення, які активи реально контролюють ті чи інші акціонери з урахуванням дочірніх компаній. Як правило, індивідуальна фінансова звітність необхідна насамперед для регулюючих органів.

Російські рекомендації не торкаються ряду важливих питань, що виникають при складанні зведеної звітності. Міністерство фінансів РФ вважає однією зі своїх першочергових витрат розробити ПБО за зведеною звітністю, яка має усунути більшість існуючих відмінностей.

Відповідно до МСФЗ 22 «Об'єднання компаній» існують два методи обліку об'єднання компаній: метод купівлі, при якому визначається покупець, вартість купівлі та здійснюється розподіл встановленої вартості на ідентифіковані активи та зобов'язання, та метод об'єднання інтересів, який застосовується в тих рідкісних ситуаціях, коли покупець не може бути визначено. Вибір методу залежить від юридичної форми угоди. Наприклад, при реорганізації у формі злиття двох незалежних компаній застосовується метод купівлі, якщо, по суті, ця операція є покупкою та відповідає визначенню, передбаченому МСФЗ. У російських правила питання об'єднання діяльності (бізнесу) двох і більше компаній поки не розроблені. Водночас слід зазначити, що КМСФЗ планує скасувати метод об'єднання інтересів у рамках проекту щодо покращення якості МСФЗ. Очевидно, що для розробки російського ПБУ необхідно проаналізувати ці зміни, які будуть зроблені найближчим часом.

Згідно з рекомендаціями (Наказ Мінфіну Росії від 30.12.1996 N 112, пункт 1.8) деякі материнські компанії можуть не складати зведену звітність у випадках, які не передбачені МСФЗ. У російських стандартах не прописані правила консолідації про спеціалізованих компаній. Це питання в даний час є дуже актуальним через повсюдне використання подібних компаній. Зазвичай, спеціалізовані компанії – це офшорні компанії, створювані реалізації складних фінансових операцій. Маніпуляції при відображенні таких операцій широко використовувалися у випадках з Enron та Parmalat. КМСФЗ та американська Рада з розробки фінансових облікових стандартів зараз працюють над переглядом стандартів обліку спеціалізованих компаній.

За російськими правилами вартісна оцінка участі головної організації у дочірньому суспільстві, що є банком чи інший кредитної організацією, може відбиватися у зведеної бухгалтерської звітності у порядку, встановленому відображення вкладень у залежне суспільство. Обґрунтованість цього підтверджується незалежним аудитором. Тобто, якщо до складу Групи входить банк (а це дуже часте явище для великих промислових груп), його результати не консолідуються в результати Групи на загальних підставах. Відповідно до МСФЗ 27 виключення дочірньої компанії з консолідації через те, що її діяльність відрізняється від діяльності інших компаній групи, невиправдано, оскільки відомості звітності дочірніх товариств та розкриття додаткової інформації про різні види їх діяльності у зведеній фінансовій звітності забезпечують більш якісну інформацію.

Облік інфляції. Відповідно до МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» фінансова звітність компанії, що звітує у валюті країни з гіперінфляційною економікою, має бути представлена ​​в одиницях виміру, що діють на звітну дату. Тобто інформація за звітний період та порівняльні дані за попередні періоди перераховуються з урахуванням змін у спільній купівельній спроможності валюти, в якій виражена фінансова звітність.

Ознаки гіперінфляції:

• Більшість населення воліє зберігати свої заощадження в негрошової формі або відносно стабільної іноземної валюти. Кошти у місцевій валюті негайно інвестуються задля збереження купівельної спроможності;
• Більшість населення висловлює грошові суми над місцевій валюті, а відносно стабільної іноземної валюті. Ціни можуть бути зазначені в цій іноземній валюті;
• Продажі та купівлі в кредит здійснюються за цінами, які компенсують передбачувану втрату купівельної спроможності протягом терміну кредиту, навіть якщо цей період нетривалий;
• Процентні ставки, заробітна плата та ціни пов'язані з індексом цін;
• Сукупне зростання інфляції протягом трьох років наближається чи перевищує 100%.

До 2003 р. Росія відповідала цим критеріям, відповідно звітність повинна була коригуватися відповідно до вимог МСФЗ 29. У 2000-2002 рр. рівень інфляції (розрахований на основі індексу споживчих цін) становив 20.1%, 18.8% та 15.1%, відповідно. Таким чином, за 3 роки інфляція становила 64.3%. Інші ознаки гіперінфляції також відповідають повною мірою стану російської економіки. Це означає, що з звітності за 2003 р. МСФЗ 29 може застосовуватися для російських компаній.

Російські правила не передбачають коригування даних бухгалтерської звітності на рівень інфляції, що є однією з причин несумісності її з МСФЗ, відсутня вимога про перерахунок даних фінансової звітності дочірніх компаній, виражених у валюті країни з гіперінфляційною економікою.

Врахування валютних курсів. У Росії її порядок обліку операцій на іноземній валюті визначено ПБУ «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена іноземній валюті» (ПБУ 3/2000), в МСФЗ йому відповідає МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів». Можна виділити кілька основних відмінностей між цими стандартами.

Згідно з ПБО операції у валюті перераховуються в рублі за офіційним курсом Банку Росії, МСФЗ не уточнює, за яким курсом має бути перерахована операція (тобто допускає використання середнього курсу).

МСФЗ передбачає допустимий альтернативний спосіб обліку курсових різниць, які з'являються внаслідок серйозного зниження вартості валюти, що впливає на суму зобов'язань, що виникли внаслідок нещодавнього придбання активів за іноземну валюту. Така курсова різниця має включатися до балансової вартості активу за дотримання певних умов. У ПБО 3/2000 не обумовлюються такі випадки.

У ПБО 3/2000 особливо обумовлюється порядок обліку курсових різниць, пов'язаних із формуванням статутного (складеного) капіталу. Такі курсові різниці мають належати рахунок «Додатковий капітал».

МСФЗ передбачають особливий порядок перерахунку валют щодо звітності зарубіжних дочірніх компаній, які включаються до консолідованої звітності. Для цього необхідно провести перерахунок всіх активів та зобов'язань компанії за кінцевим курсом, а статей витрат та доходів – за курсом на дату здійснення операції. Курсові різниці, що виникають при цьому, повинні відноситься не на витрати або доходи звітного року, а на власний капітал компанії аж до реалізації чистої інвестиції. Цей порядок не передбачено у ПБО 3/2000.

§ 2. Проблеми трансформації російської звітності відповідно до МСФЗ

Трансформація фінансової звітності відповідно до вимог МСФЗ стає дедалі актуальнішою. Проте слід зазначити, що єдиної методики трансформації звітності немає. На думку фахівців, звітність відповідно до МСФЗ можна отримати 3 шляхами: методом трансформації звітності, методом трансляції проводок та методом паралельного обліку.

Перші два методи найпростіші, однак вони можуть давати похибку від 10% до 50%. Як правило, в їх основі лежить побудова спеціальних трансформаційних таблиць за основними ділянками обліку. Наприклад, при складанні консолідованої звітності РАТ "ЄЕС Росії" за 1998 р. було розроблено 28 таких таблиць. Виділяється п'ять основних трансформаційних таблиць:

• Зведена таблиця рублевих коригувальних (трансформаційних, виправних) проводок;
• Зведена таблиця валютних коригуючих проводок;
• Зведена таблиця трансформації балансу;
• Зведена таблиця коригувальних проводок з перегрупування статей звіту про прибутки та збитки;
• Зведена таблиця трансформації звіту про прибутки та збитки.

Таблиці є розшифровки бухгалтерської звітності, підготовленої з урахуванням російських стандартів у вигляді, що дозволяє автоматично зробити ряд поправок для приведення даних у міжнародний формат.

Основні методи, що використовуються при трансформації звітності:

• Деталізація залишків – необхідна для коректної класифікації залишків для цілей МСФЗ (наприклад, класів основних засобів), виділення внутрішньогрупових залишків, що елімінуються під час консолідації.
• Рекласифікація залишків – є розподіл даних російського обліку у форматі МСФЗ (наприклад, високоліквідні інвестиції реклассифицируются до складу еквівалентів коштів);
• Переоцінка залишків – коригування залишків балансових рахунків, що тягне за собою одночасні зміни власного капіталу: прибутків та збитків звітного року, нерозподіленого прибутку (накопиченого збитку), додаткового капіталу та інших статей власного капіталу (наприклад, списання неліквідних запасів або інфляційні поправки).

До недоліків такого методу трансформації, крім можливих помилок, слід віднести те, що інформацію, підготовлену МСФЗ можна отримати тільки в кінці періоду, причому після завершення основного процесу трансформації доводиться вносити «ручні» коригування.

Паралельний облік (інакше він називається методом подвійного ведення бухгалтерського обліку) ведеться за допомогою спеціального програмного забезпечення. Для ведення паралельного обліку система використовує два робочі плани рахунків: російський та міжнародний. При налаштуванні типових операцій записуються як російські, і міжнародні шаблони проводок. Введені операції автоматично розносяться різними модулями, що дає максимальну деталізацію інформації. У той самий час необхідно враховувати низку особливостей під час автоматизованої трансформації бухгалтерської звітності.

• різний ступінь деталізації російського та міжнародного планів рахунків;
• різні методи та норми амортизації основних засобів;
• особливості при документарному визнанні заборгованості та коштів (наприклад, відповідно до російських стандартів рахунки коштів оновлюються з урахуванням банківської виписки, а, по МСФЗ – з урахуванням платіжних доручень);
• налаштування операцій під час обліку у двох валютах.

Оскільки перелік відмінностей між російським обліком та МСФЗ, пов'язаних із трансформацією бухгалтерської звітності, залишається все ще значним, дана проблема вимагає особливої ​​уваги з боку широкого кола бухгалтерів та консультантів.