Як відбувається досудове врегулювання податкових спорів у 2018 році. Що ж це таке «податкова суперечка» і як можна уникнути судових розглядів? Завжди була і буде величезна кількість конфліктів у сфері оподаткування. Ці суперечки між сторонами рідко вирішуються мирним шляхом, тому доводиться звертатися до суду.

Основні відомості податкових спорів

Часто трапляються між сторонами юридичні суперечки. А особливо часто трапляються в галузі цивільних та економічних правовідносин.

І це змушує їх звертатися до суду, вся справа в тому, що судові розгляди затягуються, і це нікому не вигідно.

!Важливо Багато учасників спору намагаються не довести справу до суду, а вирішити суперечку між собою. І ця процедура називається досудовим врегулюванням.

Вони залучають до цього третій бік і намагаються вирішити все мирно. І така процедура також відмінно використовується при вирішенні податкових спорів. Врегулювання до суду передбачає:

• Аналіз суперечок;
• Оцінка причин;
• Аналіз норм закону;
• оформлення претензій;

!Важливо абсолютно будь-яку суперечку можна вирішити без участі судді. Для цього сторонам достатньо укласти договір про досудове врегулювання.

У деяких випадках, передбачених законом, така процедура відбувається, незважаючи на небажання сторін. Врегулювання робитися на добровільні та обов'язкові.

І при цьому сторони можуть навіть категорично проти досудового регулювання, і наполягти на судовому розгляді.

Функції відповідним відділом

Мета для створення таких відділів є розгляд податкових спорів та на обох етапах, на етапі розгляду акта податкової інспекції та на другому етапі оскарження дій будь-якої посадової особи.

Підрозділи досудового врегулювання мають функції:

• Перевірити скарги на різні рішення податкової інспекції;
• Розглянути розбіжності сторін щодо актів різних перевірок;
• Підготувати висновки за скаргами.

Досудове врегулювання всіх податкових спорів у ПК, АПК та листами ФНП.

Порядок досудового врегулювання

Раніше в Росії врегулювання були можливі лише при вирішенні виїзних перевірок. Але з 2014 р. врегулювання слід застосовувати для всіх податкових спорів без винятку.

!Важливо Насамперед це чудово для платників податків, які можуть вирішувати суперечку за допомогою податкової інспекції.

І так само, такі звернення не обкладаються митом, і є абсолютно безтілесним. Врегулювання в цих випадках передбачає подання скарги платників податків до вищої податкової інспекції. Саме він вважається у цих суперечках третьою особою. За ПК подати скаргу потрібно через податкову інспекцію, рішення, яке у ній оспорюють. І саме звідти її прямують далі.

Під час розгляду своєї скарги якщо платник податків визнає, що порушив податковий закон, то можна розраховувати на зниження штрафних санкцій.

Платник податків може оскаржити за допомогою досудового врегулювання:

• Відмова про проведення податкового відрахування;
• Стягнення високих коштів;
• Вимоги неправомірної оплати пені чи штрафів;
• Зупинення всіх операцій із банківського рахунку;

Насправді існують кілька видів прохань, які може скласти платник податків:

Процедури досудового врегулювання податкових спорів згідно із законом складається з етапів:

Абсолютно будь-який платник податків має повне право оскаржити дії податкової інспекції, а також складені ним під час перевірки акти. Для цього йому потрібно скласти письмово скаргу, і конкретно вказати предмет спорів.

У податковій інспекції можуть розглянути:

1. Документи, які є підтвердженням тих причин, на яких ґрунтуються всі вимоги особи;
2. Розрахунок суми;
3. Довіреність, ЄС
4. Їли подається прохання не самим платником податків.

Законом передбачають та визначають термін подання прохання. І він становить один рік із дня вручення особі рішення на підставі податкової перевірки.

Якщо ж скарги подаються пізніше за цей термін, то її приймають лише внаслідок серйозної причини для такого пропуску.

Участь самого платника податків у розгляді його прохання не передбачено. Але в деяких випадках йому буде запропоновано бути присутнім на розгляді. Термін оскарження скарг залежить багато в чому від самої суперечки. Якщо раптом рішення податкової інспекції не набуло чинності, то подання прохання до підрозділу, що перевіряє, дається десять днів. Інші акти та дії податкової інспекції можна оскаржити протягом календарного року. Податкова служба може проігнорувати скаргу особи. Це буде абсолютно законно, лише якщо в деяких випадках. Підстави для цього затверджено в НК РФ:

• У документах відсутній особистий підпис фіз. особи;
• Скаргу подано поле того, як зазначені терміни для цього пройшли;
• Якщо скаргу відкликано назад;
• Якщо одна або кілька скарг було подано на цих підставах раніше.

Управління досудового врегулювання податкових спорів залежить від спеціального підрозділу, що перебуває у податковій інспекції. Відділ, що розглядає, функціонуютьпрохання платника повинен протягом п'яти днів прийняти рішення про відмову, і ще дається три дні на те, щоб про це повідомили особі.

!Важливо У разі відмови розглянути скаргу, можна все виправити і відправити нову, раніше такого не було у юридичних та фізичних осіб.

Ефективність вирішення спорів

Наскільки зручна сучасна система вирішення у спірних ситуаціях без залучення суду, кажуть багато фахівців цієї галузі. Особливо коли ця процедура стала обов'язковою.

Ефективність досудового врегулювання податкових спорів 2018 полягає в першу чергу в тому, що вона дозволяє комфортно і без будь-яких труднощів з'ясувати податкові відносини.

Етап судових розглядів як економічно невигідно, а й є витратним за часом.

Врегулювання звільняє платників податків від присутності під час ухвалення рішення. Ефективність цього давно доведено інших країнах. Це дозволяє вдосконалювати податкові контролі, та до того ж, покращити процедури взаємодій податкових служб та платників податків. Хоча з іншого боку, багато фахівців вказують на недостатнє консультування громадян, що призводить до недовіри з їхнього боку.

Набули великої актуальності з 1 січня 2009 року, коли досудове оскарження до вищого податкового органу стало обов'язковою умовою подальшого судового оскарження. Даний досудовий порядок податкових спорівбуло запроваджено Федеральним Законом від 27 липня 2006 року N 137-ФЗ «Про внесення змін до частини першої та частини другої Податкового Кодексу…».

Так, у рамках порядку досудового врегулювання податкового спору, згідно з п.5 ст.101.2 Податкового Кодексу Російської Федерації платник податків має право оскаржити рішення про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення у судовому порядку лише після оскарження цього рішення у вищому податковому органі. У разі оскарження такого рішення у судовому порядку строк для звернення до суду обчислюється з дня, коли особі, щодо якої винесено це рішення, стало відомо про набрання ним чинності.

Досудове врегулювання податкових спорів,таким чином, стало актуальним, до введення даного порядку досудового врегулювання податкових спорів платники податків рідко користувалися оскарженням до вищого податкового органу, оскільки зміст такого оскарження незрозумілий – вищий податковий орган у рамках прийнятої фіскальної політики не скасовує рішень нижчестоящого.

Досудове врегулювання податкових спорів, як правило, не приносить позитивного результату у вигляді скасування рішення нижчестоящого податкового органу, проте має ряд особливостей, у зв'язку з якими його необхідно провести правильно:

· досудове врегулювання податкової суперечкиобов'язково відповідно до законодавства, якщо пов'язано з рішенням податкового органу про притягнення до відповідальності, або відмову у притягненні до відповідальності;

• у рамках досудової податкової суперечкиЦілком необхідно подати правильну правову позицію та всі докази правоти платника податків. Якщо цього зробити, то суд надалі може зазначити, що податковий орган правомірно прийняв рішення з урахуванням наявних матеріалів, інші матеріали податковому органу представлені були. Тобто правильне досудове врегулювання податкової суперечки створює плацдарм для подальшого заперечення рішення податкового органу в суді.

Податкові юристи Правового бюро «Юристократ» мають багаторічну успішну практику ведення податкових спорів за відносно невисокої вартості послуг із досудового врегулювання податкових спорів, багато хто з них працював у податкових органах і чудово знає ситуацію зсередини. Звертайтесь до професіоналів Правового бюро «Юристократ» за вирішенням досудових податкових спорів.

2. Досудове врегулювання податкових спорів.

Відповідно до п.3 ст.140 Податкового Кодексу Російської Федерації податковий орган розглядає скаргу протягом 1 (одного) місяця. Цей термін може бути продовжений не більше ніж на 15 (п'ятнадцять) днів для отримання інформації у податкового органу, що стоїть нижче.

3. Досудові податкові суперечки – Порядок дій

1. Документи від вас для досудового врегулювання податкової суперечки:

Свідоцтво ОГРН;

Установчі документи;

Первинні матеріали справи (акти перевірок, рішення податкових органів, договори, додатки, акти, платіжні доручення, рахунки-фактури та ін.);

2. За наданими документами наші податкові консультанти готують заперечення акт перевірки, підбирають повний комплект необхідних документів на підтвердження правової позиції платника податків.

3. Наші податкові спеціалісти готують апеляційну скаргу на рішення податкового органу.

4. Досудові податкові суперечки – Гарантії

Гарантіями нашої відмінної роботи є наш великий досвід з врегулювання досудових податкових спорів.

5. Досудове врегулювання податкових спорів – Результат

Результатом послуг із досудового врегулювання податкових спорів є:

Підготовлена ​​позиція, плацдарм для переходу до стадії судового податкового спору;

Рішення вищого податкового органу.

6. Досудове врегулювання податкових спорів – Вартість

Ціна досудового врегулювання податкових спорів варіюється в залежності від пакету послуг:

Досудові податкові суперечки з 2014 року стали обов'язковою умовою у разі виявлення вітчизняним платником податків незгоди з рішенням фіскального органу. З нашої статті ви зможете дізнатися про досудову процедуру заперечення актів податкової, які мають ненормативний характер.

Про досудовий порядок врегулювання податкових спорів

Проходження певної процедури врегулювання досудових податкових спорів стало обов'язковою умовою з 2014 р., коли набули чинності зміни до частини 1 НК РФ, внесені законом від 02.07.2013 № 153-ФЗ (йдеться про публікацію п. 2 ст. 138 НК Росії у нової редакції). З цього моменту перед тим, як звернутися до суду, незгодне з рішенням фіскального органу підприємство має пройти всі етапи попереднього врегулювання ієрархії від нижчої ланки до федерального органу. Інакше кажучи, воно має ініціювати старт врегулювання досудових податкових спорів.

Вказана процедура необхідна для оскарження:

• актів виїзної (камеральної) перевірки (п. 2 ст. 138 ПК);
• відмови у наданні податкового відрахування, поверненні надміру сплаченого податку;
• вимоги про сплату недоїмки;
• рішення про стягнення податків.

Уникнути всіх етапів досудового врегулювання спірних питань можна лише в тому випадку, якщо фіскальний орган, який одержав скаргу від підприємства-платника податків, не прийняв щодо неї рішення у встановлений законодавством строк (абз. 2 п. 2 ст. 138 ПК).

Етапи досудового оскарження рішень фіскальних органів

Процедура досудового врегулювання податкових спорів включає кілька етапів, причому дотримання черговості у разі є обов'язковим для платника податків. Інакше рішення ІФНС, з яким він не згоден, набуде законної сили, і оскаржити його буде набагато складніше.

Чи не знаєте свої права?

Зупинимося на цих етапах докладніше:

1. У разі незгоди підприємства-платника податків з підсумками перевірки, що відображаються у відповідному акті, воно може подати свої заперечення, викладені у письмовій формі до того органу, який склав зазначений документ. При цьому важливо пам'ятати, що для досудових податкових спорів характерним є дотримання встановлених для оскарження термінів. Наприклад, письмово викладені заперечення акт фіскальної служби, носить ненормативний характер, подаються пізніше 1 місяця з його вручення (п. 6 ст. 100 і п. 5 ст. 101.4 НК). Заперечення подаються протягом 10 днів після завершення вказаного у відповідному податковому рішенні строку, призначеного для проведення допоміжних заходів фіскального контролю (п. 6.1 ст. 101 ПК).

   Спрямовані фіскали заперечення разом з іншими матеріалами розглядаються керівником податкової протягом максимум 10 днів, що відраховуються з останнього дня строку, встановленого для їх подання. За підсумками такого розгляду виноситься одне з рішень: або про притягнення платника податків до відповідної відповідальності або про відмову в цьому.

   Як зазначається у п. 9 ст. 101 ПК, згадані рішення набувають чинності через місяць після дати вручення. Якщо при цьому платник податків ухиляється від отримання рішення, воно вважається врученим на 6-й день після надсилання відповідного рекомендованого листа фіскальним органом.

2. На рішення, яке ще не набуло чинності, може бути подана апеляційна скарга (далі — апжалоба). Вона адресується фіскальної інстанції, що стоїть вище, але подається через ІФНС, що прийняло оспорюване підприємством рішення (пп. 1, 2 ст. 139.1 ПК). При цьому рішення фіскального органу, на яке було подано апжалобу, за нормами ст. 101.2 ПК набирає чинності лише в тій частині, яка не була:
   • скасована вищою інстанцією;
   • оскаржена підприємством.

   Скарга на рішення вищого фіскального органу, прийняте за результатами апеляційного розгляду (абз. 3 п. 2 ст. 138 ПК), може бути направлена ​​до федеральної служби в 3-місячний строк (п. 2 ст. 139 ПК).

3. Якщо податкове рішення вже набуло чинності, тоді підприємство у річний термін зможе подати скаргу до вищого органу фіскальної служби (пп. 1, 2 ст. 139 ПК). При цьому, як зазначається у п. 5 ст. 138 ПК, оскарження рішення, яке набуло чинності, не зупиняє його дії. Проте виконання може бути припинено за заявою підприємства за умови надання їм банківської гарантії у сумі недоїмки.

При цьому підприємство-платник податків, яке з будь-якої поважної підстави пропустило строк для оскарження податкового акта, що носить ненормативний характер, може клопотати про відновлення строків для досудового оскарження. Термін для оскарження в такому випадку може бути відновлений фіскальним органом, на адресу якого надсилаються і скарга, і клопотання (п. 2 ст. 139 ПК).

Отже, після ухвалення низки змін, що внесли корективи до процесу оскарження фіскальних рішень, процедуру оскарження актів ненормативного характеру було істотно змінено. Якщо до 2014 р. платник податків, незгодний із рішенням фіскального органу, міг обирати між досудовим порядком оскарження та зверненням до суду, то на сьогоднішній день проходження процедури врегулювання досудових податкових спорів стало обов'язковим.

Вступ

Теоретичні засади досудової процедури врегулювання податкових спорів

1 Поняття та види податкових спорів

2 Організація процедури досудового врегулювання податкових спорів

3 Закордонний досвід вирішення конфліктних ситуацій у сфері оподаткування

Аналіз практики та шляхи вдосконалення досудового врегулювання податкових спорів на прикладі Приморського краю

1 Аналіз результатів врегулювання податкових спорів у досудовому порядку

2 Аналіз правозастосовчої практики з питань вирішення податкових спорів у досудовому порядку

3 Можливі шляхи удосконалення системи вирішення податкових спорів

Висновок

Вступ

Податкова система Російської Федерації є важливою ланкою економіки країни. Російська Федерація, формуючи бюджет, орієнтується насамперед на податки, які мають сплачувати платники податків. Тому до цієї сфери правовідносин з боку держави завжди була підвищена увага, посилення контролю за платниками податків.

Податкове законодавство Російської Федерації постійно піддається змін, що робить цю сферу правовідносин надзвичайно складною розуміння рядових платників податків. Постійно виникають суперечки про надмірно нараховані пені, оспорюються результати виїзних та камеральних перевірок. Податкові суперечки у суді вважаються одними зі специфічних та складних для з'ясування істини у справі. Суди перевантажені позовними заявами про стягнення недоїмок та суперечок щодо суми пені та штрафів.

З метою скорочення податкових спорів у судових інстанціях запроваджено процедуру досудового врегулювання. Безумовно, ідея законодавця є своєчасною і необхідною. Однак спочатку платники податків та й самі податкові органи сприйняли це як формальність на шляху подання позову до суду. І, як правило, вищі податкові органи відстоювали позицію початкову, не завжди будучи об'єктивними при розгляді питання. Нині ситуація починає змінюватися на позитивний бік. Вже проглядаються функції певного органу медіації у податковій сфері правовідносин. Вищі податкові органи зараз не просто розглядають податкову суперечку, а й враховують судову практику.

Тому значимість запровадженого інституту зростає. З метою розвитку та усунення недоліків не просто актуальний, а необхідний постійний правовий аналіз ефективності застосування досудової стадії врегулювання спору.

Метою дослідження є аналіз практики досудового врегулювання податкових спорів.

Для досягнення поставленої мети поставлено такі завдання:

1.описати теоретичні засади досудової процедури врегулювання податкових спорів,

2.проаналізувати практику та шляхи вдосконалення досудового врегулювання податкових спорів на прикладі Приморського краю.

Об'єктом дослідження є правовідносини у сфері досудового врегулювання податкових спорів.

Предметом дослідження є нормативні акти, що регламентують порядок та підстави та умови досудового врегулювання податкових спорів.

Методологічну базу дослідження утворюють діалектичний метод пізнання, загальнонаукові та приватно-наукові методи, такі як опис, порівняння, аналіз, узагальнення, порівняльно-правовий, формально-юридичний, аналіз документів та інші.

Теоретичну основу дослідження складають наукові положення, розроблені у працях: Дьомін А.А., Давидова М.В., Пантелєєв А.І., Жаднов Ю., Забарчук К.І., Зубарєва І.Є., Зюзін В.А. , Іванов А.Г., Крохіна Ю.А., Кузнеченкова В.Є., Козирін О.М., Корякін Є.Л., Кудрявцев В.М., Лук'янова Є.Г., Кузякін Ю.П., Колесніченка Т.В., Лобанов А.В., Михайлова О.Р., Меднікова М.Є., Маркін А.В., Ракітіна Л.М., Назаров В.М., Староверова О.В., Еріашвілі Н. Д., Тихомиров Ю.А., Фонова І.В., Черник І.Д. та інші.

Нормативну основу роботи склали нормативно-правові акти, що визначають порядок вирішення податкових спорів, серед яких основним є податковий кодекс РФ, а також накази та інші роз'яснення Міністерства фінансів та інших відомчих органів державної влади.

Практична значущість дослідження полягає у комплексному аналізі наукового матеріалу, практики з питань досудового врегулювання податкових спорів. Отримані висновки дозволять майбутнім практикам уникнути помилок під час участі в процедурі досудового врегулювання податкових спорів. Знаючи проблеми правового регулювання, основи розгляду можна грамотно побудувати захист порушеного права у податкових правовідносинах. Теоретичні висновки і практичні пропозиції, що містяться, можуть бути використані в правозастосовчій діяльності.

1. Теоретичні засади досудової процедури врегулювання податкових спорів

1 Поняття та види податкових спорів

На сьогоднішній день термін «податкові спори» набув широкого поширення як у юридичній літературі, так і в судовій практиці (п. 1 Постанови Пленуму Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 12 жовтня 2006 р. №53 «Про оцінку арбітражними судами обґрунтованості отримання платником податків податків ). Це пов'язано з тим, що зазначена категорія спорів є найбільш переважаючою серед інших справ, що виникають з публічних правовідносин, що розглядаються арбітражними судами, і має подальшу тенденцію до свого кількісного збільшення.

У зв'язку з вищесказаним, а також беручи до уваги ту обставину, що поняття податкової суперечки в чинному законодавстві Російської Федерації відсутня, назріла необхідність докладнішого розгляду зазначеного поняття, що, безумовно, сприятиме правильному застосуванню відповідних норм матеріального та процесуального права.

У наукових працях, присвячених проблематиці податкових спорів, наводяться різні визначення цього поняття. Так, на думку Д.А. Шинкарюка, податкова суперечка є розбіжність, що виникає з урахуванням специфічних юридичних фактів між платником податків (податковим агентом) і уповноваженим державним органом (освітою) з приводу розгляду законності ненормативного правового акта, рішення чи дії (бездіяльності) останнього .

Н.Л. Бартунаєва визначає податкову суперечку як не дозволений в адміністративному порядку конфлікт податкового органу з платником податків щодо обсягу податкових прав та обов'язків у заявлений період за видами оподаткування, застосування норм податкового права, а також встановлення фактичних обставин та підлягає вирішенню у порядку, передбаченому процесуальним законом.

О.В. Борисовою сформульовано авторську дефініцію податкової суперечки як вирішуваного уповноваженим державним органом юридичної суперечки між державою та платниками податків та зборів з питань податкового права, факту чи податкової процедури.

С.М. Миронова, уточнюючи поняття податкового спору, визначає його як податково-правове ставлення, що відбиває протиріччя інтересів держави та платників податків, інших учасників податкових правовідносин щодо застосування норм податкового права, що дозволяється уповноваженим юрисдикційним органом або за погодженням сторін.

Д.Б. Орахелашвілі визнає як податкову суперечку передане на розгляд уповноваженого юрисдикційного органу розбіжність сторін правовідносин, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків, щодо їх взаємних прав та обов'язків, а також умов їх реалізації, що потребує його вирішення на основі правової оцінки дійсності передбачуваних прав сторін та законності дій владно уповноваженої сторони.

З наведених дефініцій податкового спору загалом заслуговує на увагу позиція Д.А. Шинкарюка та Д.Б. Орахелашвілі, що визначають податкову суперечку через категорію «суперечність». Саме такий підхід до трактування правової суперечки можна зустріти в чинному російському законодавстві (ст. 381 Трудового кодексу Російської Федерації від 30 грудня 2001 № 197-ФЗ).

У міжнародному праві багатьма вченими підтримується сформульоване у рішенні Постійної палати міжнародного правосуддя у справі Греції проти Великобританії у зв'язку з палестинською концесією Макроматиса в 1924 р. визначення поняття «суперечка» як розбіжності з погляду факту чи норми права, конфлікту юридичних осіб .

У цілому нині концептуальний підхід, у якому правової суперечка визначається через категорію «розбіжність», є досить поширеним у вітчизняній правової доктрині. Так, на думку А.Б. Зеленцова, правової суперечки у найзагальнішому вигляді можна з'ясувати, як розбіжності між суб'єктами правових відносин щодо різно розуміються взаємних правий і обов'язків у зв'язку з передбачуваним порушенням чи оскарженням у реалізації права, зокрема у вигляді правозастосування, спрямованого врегулювання конкретних ситуацій.

Раніше на суперечність, яка існує між громадянином чи організацією щодо застосування норми матеріального права, що визначає поведінку, права та обов'язки учасників адміністративно-правового відношення, як на сутність адміністративно-правової суперечки у широкому розумінні слова вказував Д.М. Чечот.

Таким чином, розбіжність, об'єктивована в юридичній формі вимоги та заперечення, визнається сутнісним елементом будь-якого правового спору. Як інші обов'язкові елементи змісту правового спору називаються сторони, предмет і підставу.

Сказане цілком можна застосувати і до характеристики змісту податкового спору. У цьому особливості окремих елементів змісту податкових суперечок зумовлені специфікою правових відносин, у тому числі вони виникають. До таких відносин відповідно до ст. 2 Податкового кодексу Російської Федерації - частина перша від 31 липня 1998 р. N 146-ФЗ (далі - НК РФ) - відносяться владні відносини щодо встановлення, введення та стягування податків і зборів у Російській Федерації, а також відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

організації та фізичні особи, визнані відповідно до НК РФ платниками податків або платниками зборів;

організації та фізичні особи, які визнаються відповідно до НК РФ податковими агентами;

податкові органи;

митні органи .

Зазначені суб'єкти податкових правовідносин є ініціаторами та відповідно учасниками податкових спорів. При цьому, виходячи з особливостей утримання податкових правовідносин, як вони визначені у ст. 2 НК РФ, податкові спори можуть виникати лише між приватними суб'єктами даних правовідносин в особі платників податків, платників зборів та податкових агентів, з одного боку, та громадськими суб'єктами податкових правовідносин в особі податкових органів та митних органів, з іншого боку.

Крім того, у справах про оскарження нормативних правових актів про податки та збори як публічну сторону податкової суперечки можуть виступати особи, які у випадках, передбачених законодавством про податки та збори, мають право в межах своєї компетенції видавати нормативні правові акти з питань, пов'язаних з оподаткуванням. і зі зборами (п. 1 ст. 4, п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), і, як наслідок, бути стороною у відповідь у справах про оскарження прийнятих ними нормативних правових актів.

Як предмет публічно-правового або адміністративного (у широкому значенні цього слова) спору, різновидом якого визнається і податкова суперечка, найчастіше розглядаються права та обов'язки учасників публічних правовідносин. Це відповідає і чинному законодавству Російської Федерації. Так, відповідно до ч. 1 ст. 198 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації від 24 липня 2002 р. № 95-ФЗ (далі - АПК РФ) громадяни, організації та інші особи вправі оскаржити в арбітражному суді ненормативні правові акти, рішення та дії (бездіяльність) органів, які здійснюють публічні повноваження, посадових осіб , якщо вважають, що оспорюваний акт, рішення та діяння (бездіяльність) не відповідають закону чи іншому нормативному правовому акту та порушують їх права та законні інтереси у сфері підприємницької та іншої економічної діяльності, незаконно покладають на них будь-які обов'язки, створюють інші перешкоди для здійснення підприємницької та іншої економічної діяльності. З іншого боку, відповідно до ч. 1 ст. 213 АПК РФ контрольні органи мають право звернутися до арбітражного суду із заявою про стягнення з осіб, які здійснюють підприємницьку та іншу економічну діяльність, платежів та санкцій, обов'язок сплати яких передбачена законом. Крім того, права та обов'язки позивачів та відповідачів прямо названі як предмет спору у п. 2 ст. 46 АПК РФ.

Предметом податкової суперечки може бути захист платниками податків, платниками зборів, податковими агентами прав, наданих їм ст. 21 НК РФ.

З іншого боку, предметом домагань з боку податкових органів може бути вимога дотримання платниками податків їх обов'язків, встановлених п. 1 ст. 23 НК РФ.

Про обов'язки платників зборів сказано у п. 4 ст. 23 НК РФ.

Предметом вимог, що висуваються податковими органами до податкових агентів, може бути дотримання ними обов'язків, передбачених п. 3 ст. 24 НК РФ.

У свою чергу, податкові спори можуть також виникати не тільки щодо прав та обов'язків учасників податкових правовідносин, але й окремо щодо відповідності актів законодавства про податки та збори та інші нормативні правові акти про податки та збори іншим нормативним правовим актам більшої юридичної сили, т.п. е. з приводу їхньої законності.

Так, відповідно до ст. 137 НК РФ кожна особа має право оскаржити як акти податкових органів ненормативного характеру, дії чи бездіяльність їх посадових осіб, так і нормативні правові акти зазначених органів у порядку, передбаченому федеральним законодавством. На можливість оскарження в арбітражному суді нормативних правових актів у сфері оподаткування прямо вказується у п. 1 ч. 1 ст. 29 АПК РФ, а в гол. 23 АПК РФ встановлено порядок розгляду таких дел.

2 Організація процедури досудового врегулювання податкових спорів

Досудове врегулювання податкових спорів - це процедура, застосування якої дозволяє оперативно врегулювати конфлікти, що виникають, не доводячи вирішення спору до судового розгляду.

Досудовий порядок вирішення податкових спорів має низку певних переваг порівняно з судовим розглядом: це простіша і менш формалізована процедура звернення, менші терміни розгляду скарги, відсутність витрат, пов'язаних з оплатою державного мита та інших судових витрат.

Порядок досудового врегулювання податкових спорів передбачено главах 19, 20 Податкового кодексу Російської Федерації. Кожна особа має право оскаржити акти податкових органів ненормативного характеру, дії чи бездіяльність їх посадових осіб, якщо, на думку цієї особи, такі акти, дії чи бездіяльність порушують її права. Акти податкових органів ненормативного характеру, дії чи бездіяльність їх посадових осіб можуть бути оскаржені до вищого податкового органу та (або) до суду в порядку, передбаченому Податковим кодексом Російської Федерації.

Скаргою визнається звернення особи до податкового органу, предметом якого є оскарження актів податкового органу, що набрали чинності, ненормативного характеру, дій або бездіяльності його посадових осіб, якщо, на думку цієї особи, оскаржувані акти, дії або бездіяльність посадових осіб податкового органу порушують її права.

Апеляційною скаргою визнається звернення особи до податкового органу, предметом якого є оскарження податкового органу, що не набрав чинності, про притягнення або про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, винесеного за результатами проведення камеральної або виїзної податкової перевірки, якщо, на думку цієї особи, рішення, що оскаржується, порушує його права.

Найбільш типові претензії щодо порушення прав особи, що розглядаються в скаргах:

порушення строків обчислення майнового податку;

неправомірне виставлення вимоги щодо сплати податків;

відмова у наданні податкових відрахувань;

винесення рішення про зупинення операцій із банківських рахунках;

відмова у поверненні податку.

Рішення податкового органу про притягнення або відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення приймаються податковим органом у двох випадках:

Внаслідок проведення камеральної або виїзної податкової перевірки особи (групи платників податків). У зв'язку з тим, що прийняте за результатами податкової перевірки особи рішення про притягнення або про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення набирає чинності після закінчення одного місяця з дня його вручення особі (його представнику), щодо якої було винесено відповідне рішення , термін подання апеляційної скарги становить один місяць.

Апеляційна скарга щодо не набрала чинності рішення про притягнення або про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення особи (групи платників податків) може бути подана протягом одного місяця з дня вручення відповідного рішення особі (його представнику), щодо якої вона була винесено.

Апеляційна скарга на рішення податкового органу про притягнення або відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення подається до моменту набрання чинності оскаржуваним рішенням.

Можливість відновлення вищим податковим органом строку подання апеляційної скарги, пропущеного з тих чи інших причин особою, щодо якої винесено рішення про притягнення або відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового право-порушення, Податковим кодексом Російської Федерації не передбачена.

Скарга на рішення про притягнення або про відмову в притягненні до відповідальності за скоєння податкового правопорушення, яке не було оскаржено в апеляційному порядку, набуло чинності, може бути подана протягом одного року з дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення своїх прав. Скарга на інші акти податкового органу, а також дії чи бездіяльність його посадових осіб подається протягом одного року з дня, коли особа дізналася чи мала дізнатися про порушення своїх прав. Прийняте вищестоящим податковим органом за скаргою (апеляційної скарги) рішення чи інший акт ненормативного характеру то, можливо, оскаржено до Федеральної податкової служби протягом 3 місяців із дня прийняття такого рішення чи іншого акта ненормативного характеру.

У разі пропуску з поважної причини строку подання скарги цей термін за заявою особи, яка подає скаргу, може бути відновлений вищим податковим органом.

Податковим законодавством закріплено обов'язковий досудовий порядок врегулювання податкових спорів, відповідно до якого рішення податкових органів, винесені за результатами камеральних та виїзних податкових перевірок, можуть бути оскаржені у судовому порядку лише після їх оскарження у вищому податковому органі.

З 1 січня 2014 року обов'язковий досудовий порядок оскарження застосовується до всіх податкових спорів, у тому числі щодо оскарження інших актів податкових органів ненормативного характеру, а також дій чи бездіяльності їхніх посадових осіб.

Платникам податків з метою дотримання обов'язкового порядку досудового оскарження достатньо у встановлені Податковим кодексом терміни звернутися з апеляційною скаргою на рішення, що не набуло законної сили, за результатами камеральної або виїзної податкової перевірки, або зі скаргою на рішення, що набуло законної сили, або інший акт ненормативного характеру скаргу на дії чи бездіяльність посадових осіб податкового органу. Рішення вищого податкового органу чи інший акт ненормативного характеру, прийняті за підсумками розгляду скарг (апеляційних скарг), може бути оскаржені як у Федеральну податкову службу, і у суд. Рішення чи інші акти ненормативного характеру, винесені Федеральної податкової службою, дії чи бездіяльність її посадових осіб оскаржуються в судовому порядку.

Скарга (апеляційна скарга) подається до вищого податкового органу через податковий орган, акти ненормативного характеру, дії або бездіяльність посадових осіб якого оскаржуються.

Малюнок 1

З урахуванням того, що апеляційна скарга подається до набрання чинності оскаржуваного рішення, то оскаржене в апеляційному порядку рішення набирає чинності в частині, яка не скасована вищим податковим органом та в неоскарженій частині з дня прийняття вищим податковим органом рішення за цією скаргою. Якщо вищестоящий податковий орган, який розглядає апеляційну скаргу, скасує рішення нижчестоящого податкового органу та (або) ухвалить нове рішення, то рішення вищестоящого органу набуде чинності з дня його прийняття. Якщо вищестоящий податковий орган ухвалить рішення про залишення апеляційної скарги без розгляду, рішення нижчестоящого податкового органу набирає чинності з дня ухвалення вищим податковим органом рішення про залишення апеляційної скарги без розгляду, але не раніше закінчення строку на подання апеляційної скарги. Подання скарги до вищестоящого податкового органу рішення, яке набуло чинності, не призупиняє виконання оскаржуваного рішення.

3 Закордонний досвід вирішення конфліктних ситуацій у сфері оподаткування

Принцип оскарження рішень та дій (бездіяльності) податкового органу є всеосяжним та повним. Сучасні держави активно закріплюють їх у чинному законодавстві. Однак питання про процедуру такого оскарження вирішується у різних країнах неоднаково. Вивчення порядку та процедур розгляду податкових суперечок там, з одного боку, дозволяє виявити можливе передбачення розвитку системи органів, які розглядають податкові суперечки, у Росії. З іншого боку, подібне дослідження дозволяє отримати певні позитивні напрацювання та використовувати закордонний досвід з метою підвищення ефективності вирішення податкових спорів.

В даний час спостерігається тенденція до створення у більшості держав центрального адміністративного органу, який займається контролем за збиранням податків. Саме такі органи визначають політику проведення податкових перевірок діяльності платників податків. Як виняток можна назвати ФРН, де політика контролю визначається лише на рівні Федеральних земель. Навіть якщо Бундестаг втрутиться і вирішить провести перевірку (наприклад, щодо великих підприємств), частота таких перевірок також узгоджується з місцевими податковими органами.

У світовій практиці застосовуються різні варіанти організації податкового адміністрування. У будь-якому разі метою створення таких органів є забезпечення ефективного функціонування системи оподаткування та належного рівня надходження податкових доходів до бюджету. У цьому органи податкового адміністрування поділяються на групи: відповідальні здійснення податкової політики; що безпосередньо стягують податки та збори та контролюють їх сплату; які мають окремі повноваження в податковій сфері. Податковий контроль у країнах здійснюється органами, мають різні організаційні територіальні рівні. Найчастіше їх організація пов'язані з державним устроєм, і навіть може визначатися іншими критеріями (наприклад, з оборотів підприємства). Так було у ФРН, Іспанії, Італії існують національні (федеральні) органи контролю, а Королівстві Нідерланди, Канаді, США є державні структури, організовані за групами платників податків у національному масштабі, але впроваджені на регіональному рівні.

Слід зазначити, що право проведення податкових перевірок, заходів податкового контролю є поширеним і за кордоном. Однак у способах, термінах, періодах контролю є суттєві відмінності. Однією з головних відмінностей між країнами є чинник несподіванки початку перевірки. У ФРН, Іспанії, Італії перевіряючі вправі здійснювати заходи податкового контролю несподіваного, без відповідного повідомлення, тоді як мови у Франції обов'язковою умовою є попереднє повідомлення платника податків. У разі такого недотримання процедури результати перевірки можуть бути визнані незаконними. У разі норма абз.2 п.14 ст.101 НК РФ надає таку гарантію прав платника податків, що реалізується за порушення істотних умов процедури розгляду матеріалів податкової перевірки і призводить до можливої ​​скасування вищим податковим органом чи судом рішення податкового органу. Щодо термінів здійснення контрольних заходів слід зазначити, що для ФРН, Канади, США, Японії, Швеції немає обмеження таких термінів.

Відмінність між країнами також проявляється у видах податкових перевірок. Так, у ФРН податковий орган має право проводити такі види перевірок: загальна перевірка (стосовно всіх платників податків з обмеженнями з деяких податків, кількох років, до конкретного предмета (за пунктами бухгалтерії)), проста перевірка (стосується прибуткового податку, відрахованого службовцями, та ПДВ) ; проводиться спеціальними відділами), скорочена перевірка (проводиться щодо дрібних і дуже дрібних підприємств).

Французьке законодавство, подібно до російського, розрізняє перевірки, які проводяться на території податкового органу, та перевірки, які проводяться на території платника податків. При цьому податковий інспектор має право самостійно відвідати платника податків та вилучити документи за наявності письмового звернення податкового органу (вимоги) та згоди самого платника податків на таке вилучення.

У Франції та ФРН при заперечуванні результатів перевірки діє принцип з'ясування обставин судом, а не їхнє доведення сторонами. Тож спростування результатів податкової перевірки юристи намагаються знайти процедурні порушення, допущені податковим органом. Якщо такі порушення виявляться суттєвими, суд може визнати недійсним рішення податкового органу щодо донарахування податків та пені у повному обсязі. На відміну від цього у Бельгії податковий орган, рішення якого суд визнав недійсним, має право провести повторну податкову перевірку, щоб знову визначити розмір не сплачених платником податків податків. У цьому випадку платник податків може мати право оскаржити результати повторної податкової перевірки у зв'язку з пропуском податковим органом строку позовної давності.

Види перевірок у Канаді відрізняються своїм різноманіттям: загальна перевірка, точкова перевірка, комбінована перевірка (один інспектор перевіряє правильність обчислення та сплати ПДВ та прямих податків); інтегрована перевірка (аналогічна до попередньої, проте здійснюється кількома спеціалізованими інспекторами); випадкова (у довільному порядку).

В Австралії податкові органи з метою перевірки правильності обчислення та повноти сплати податків юридичними особами проводять податкові перевірки, які бувають трьох видів: попередній аудит (перевіряється відповідність наданих організаціями відомостей тим, що містяться у податкових деклараціях), бізнес-аудит (перевірка майна та фінансових документів) компанії на території платника податків), комплексний аудит (здійснюється спеціальними групами перевіряючих у великих компаніях).

В Італії перевіркою фінансових порушень займаються як представники податкового відомства, і представники звичайної поліції. Слід зазначити, що у Росії раніше існувала подібна структура державні органи. Проте особливості організації податкових перевірок можна спостерігати у сфері органів управління. Цікавим є принцип пошуку платника податків, діяльність якого підлягає податковій перевірці. Так, в Італії розроблено та видано спеціалізований Довідник прибутковості різних видів бізнесу. Цей довідник складено на основі статистичних даних про сплату податків у країні за останні 10 років відповідно до отримуваного доходу та податків, які мають бути перераховані державі. Залежно від видів діяльності (виділено понад 180), суми виручки (розподіл із кроком у 500 тис. євро), сум витрат, галузей економіки, місця розташування та деяких інших показників податковий орган визначає платників податків, які підлягають перевірці. Дане рішення було прийнято у зв'язку з існуванням величезної кількості зареєстрованих дрібних платників податків, через що податкові органи Італії не можуть провести їхню суцільну перевірку. Якщо заявлені податкові зобов'язання організації нижчі за розрахункові середні показники за «довідником», вона автоматично заноситься до списку осіб, які підлягають податковій перевірці. Крім того, список податкових перевірок доповнюється випадково обраними (за жеребом) компаніями, податкові показники яких формально відповідають середньорозрахунковим параметрам «довідника». Подібні дії робляться і ФНП Росії, яка розробляє концепції податкових перевірок шляхом виділення критеріїв, наявність яких спричинить проведення податкової перевірки. Разом з тим, в Італії є обмеження використання такого методу. Найбільші італійські платники податків підлягають щорічній обов'язковій податковій перевірці.

Виявлені за результатами перевірки податкові правопорушення в Італії тягнуть за собою адміністративну або кримінальну відповідальність. Цікаво, що при виконанні покарання податковий орган має право передати відомості про борг спеціалізованої компанії зі збору боргів, яка самостійно (за договором з податковим органом) стягує заборгованість із неплатника шляхом розшуку, вилучення та продажу його майна, після чого (за вирахуванням певного відсотка власного інтересу) ) перераховує її до бюджету. Таку процедуру стягнення податкових боргів влада Італії пояснює тим, що комерційна фірма має більше, ніж держава, можливостей «переслідувати» неплатників.

У США правила діяльності Служби внутрішніх доходів практично не містять норм, що передбачають проведення податкових перевірок. Службі надано широкі повноваження, а сама процедура – ​​неформальніша, ніж в інших країнах. Після закінчення перевірки платнику податків повідомляються підсумки перевірки та ті виявлені помилки, які необхідно виправити. Платник податків, який не погоджується з висновками перевіряючих, має право подати скаргу до Управління з розгляду скарг Служби внутрішніх доходів (Appeals Office of IRS) або до суду.

Слід також зауважити, що відмінною рисою здійснення заходів податкового контролю, оформлення їх результатів є тісна взаємодія податкового органу та платника податків. У цьому випадку важливими є норми, що є в більшості держав і дозволяють досягти угоди між зазначеними особами щодо правильності обчислення та сплати податку. Така можливість спостерігається на всіх стадіях податкової суперечки від оформлення результатів податкової перевірки до оскарження ухваленого податковим органом рішення. У більшості країн перевіряюча особа зобов'язана проводити зустріч із платником податків, протягом якої сторони перевіряють подані платником податків та досліджені податковим органом документи та обговорюють пропозиції щодо внесення змін (виправленню допущених помилок). Таке становище або прямо закріплюється на законодавчому рівні, або випливає з практики, що склалася.

Наприклад, згідно із законодавством США податковий інспектор попередньо домовляється про дату першої зустрічі з платником податків по телефону, яка згодом фіксується у письмовому повідомленні платника податків. Основне завдання першої бесіди – отримати більше інформації про платника податків. За результатами проведених заходів у податкового органу та платника податків є можливість домовитися про суму донарахувань, здійснених податковим органом. Головна мета перевірки в англосаксонських країнах полягає в тому, щоб дійти компромісу, укласти угоду (the settlement agreement). Широкі повноваження надаються у зв'язку із цим податковим інспекторам. Укладання подібної угоди не лише призводить до швидкого врегулювання спору, а й до скорочення санкцій, відсотків за прострочення платежу.

В Іспанії відсутня як такий правовий інститут мирової угоди. Однак у разі згоди платника податків із запропонованими за результатами податкової перевірки виплатами відбувається автоматична знижка, розмір якої може сягати 30% від суми штрафних санкцій.

Цікаво, що згідно із законодавством ФРН формально заборонено використовувати інші форми визначення податкових відрахувань, ніж адміністративний акт. Така заборона випливає з § 155 Положення про податки та обов'язкові платежі, що визначає, що податки повинні встановлюватись у «податковому сповіщенні» (адміністративному акті). Проте чинна судова практика допустила укладання мирової угоди між податковим органом та платником податків про фактичні умови та передумови виникнення податку, навіть якщо результатом укладання такої угоди є відмова держави від податкових надходжень. При цьому, як зазначає К. Райтемайєр, незважаючи на те, що більшість теоретиків виступають проти визнання подібних угод допустимими, вони мають велику популярність на практиці.

Судовою практикою вироблено певні критерії для визнання мирових угод між платником податків та податковим органом допустимими. По-перше, має бути присутня фактична невизначеність щодо матеріальних передумов для виникнення вимог до платника податків та невідповідно високі витрати на розслідування обставин. По-друге, між податковим органом та платником податків досягнуто згоди щодо певних обставин. По-третє, переговори щодо укладання мирової угоди ведуться уповноваженими представниками сторін. По-четверте, врегулювання спору шляхом укладання мирової угоди не призведе до явно неправильного результату. Незважаючи на те, що в чинному законодавстві ФРН прямо не закріплено ні можливість укладання мирової угоди, ні названі критерії, і ці положення вироблені судовою практикою, така процедура реалізується як досудового, так і судового порядку врегулювання податкових спорів.

Норми про компромісне вирішення податкової суперечки є й у законодавстві України. Відповідно до п.5.2.7 Закону України від 21 грудня 2000 р. «Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» посадова особа податкового органу, уповноважена розглядати скаргу платника податків, має право запропонувати такому платнику податків укласти угоду про комп'ютер . Як зазначає Д.М.Щекін: «Підстава для такого компромісу - наявність у податкового органу фактів та доказів по суті скарги платника податків, які дають підстави вважати, що запропонований компроміс призведе до швидшого та (або) більш повного погашення податкового зобов'язання порівняно з результатами, які можуть бути досягнуті внаслідок передачі спору до суду». При цьому податковий орган має право задовольнити частину скарги платника податків за його згоди із залишком податкових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом. Слід зазначити, що укладення такої угоди є чітко регламентованою процедурою, що включає обґрунтування необхідності та можливості укладання такої угоди, а також подальше узгодження такої угоди кількома посадовими особами податкових органів різних рівнів, що перешкоджає розвитку корупції у цій сфері.

Важливим питанням при розгляді податкової суперечки, пов'язаної з оскарженням рішення податкового органу, винесеного за наслідками розгляду матеріалів податкової перевірки, є обов'язковість його оскарження у досудовому порядку. Як зазначає О.А. Борзунова, у законодавстві більшості країн, що входять до Організації економічного співробітництва та розвитку, умовою виникнення у платника податків права на звернення до суду зі скаргою на рішення податкового органу є обов'язкове оскарження цього рішення в адміністративному порядку. У деяких країнах (в Австралії, Італії, Новій Зеландії, Туреччині) перед зверненням до суду платник податків має повністю виконати оспорюване податкове зобов'язання. У Франції та Португалії виконання вимоги про сплату податку на період його оскарження припиняється лише за умови надання достатніх гарантій з боку платника податків. В інших країнах (Австрія, Бельгія, Канада, США, Фінляндія) оскарження припиняє стягнення скоригованої суми податку. Однак, як правило, це призупинення діє лише на період розгляду первинної скарги, наступне ж оскарження пов'язане з необхідністю виконання податкового зобов'язання. Система органів, що розглядають податкові суперечки, також суттєво відрізняється. У Сполученому Королівстві Великобританії та Північної Ірландії більшість податкових суперечок розглядається квазісудовими органами – трибуналами. Передача справи до Високого суду (The High Court) відбувається лише на стадії розгляду апеляцій на рішення судів. Палата лордів (The House of Lords) виступає як найвища судова (апеляційна) інстанція країни з особливо важливих податкових справ.

Раніше платник податків міг подати скаргу на розгляд Загальним Комісарам (у складі трибуналу - непрофесійні юристи, що мають «хорошу репутацію» (good reputation)), Спеціальним Комісарам (особливий трибунал, члени якого (високопрофесійні юристи) працювали на постійній основі з Лордом Адвокатом). Як зазначає І.А. Хаванова, з 1 квітня 2012 р. систему податкових трибуналів було реформовано, зазначені органи було скасовано, та їх функції передані податковій палаті у трибуналі першого порядку (the Tax Chamber of the First - Tier Tribunal), яка наразі розглядає спори та звернення фізичних осіб. та юридичних осіб з питань оподаткування. Чинна система складається з трибуналів двох рівнів: суд першого рівня (First-Tier Tribunal) і верховний суд (Upper Tribunal) (розділений на палати), де здійснюється наступна апеляція та розгляд найскладніших справ. Система незалежних квазісудових органів дозволяє розвантажити суди, вирішуючи конфлікти, що виникли вже на перших стадіях взаємодії податкового органу і платника податків. Використання механізмів переговорного процесу, менша формалізація процедур дозволяють досягти якнайшвидшого врегулювання спору, скоротити терміни його розгляду.

Останнім часом досить багато робіт присвячено процедурам вирішення податкових суперечок США. Цей інтерес зумовлений фактом того, що лише невелика кількість податкових спорів доходить до суду. Майже 90% звернень платників податків дозволяється в адміністративному порядку через Службу внутрішніх доходів (US Internal revenue service (IRS)).

Управління з розгляду скарг Служби внутрішніх доходів (Appeals Office of IRS) розглядає податкові суперечки щодо російського розуміння адміністративної процедури. Його діяльність регулюється зокрема Законом про адміністративний процес (Administrative Procedure Act). Як зазначає А.Є. Єгоров, розгляд податкового спору в Управлінні не вимагає великих тимчасових та грошових витрат та виступає ефективною альтернативою судовому розгляду.

Досудовий порядок врегулювання спору має такі етапи. Платник податків, який отримав від податкового органу повідомлення про притягнення його до відповідальності із зазначенням конкретних сум податку, нарахованих за результатами перевірки, має право протягом 30 днів подати до цього ж податкового органу письмові заперечення. Податковий орган зобов'язаний направити заперечення платника податків з усіма матеріалами податкової перевірки до Управління з розгляду скарг, яке, своєю чергою, призначає слухання протягом 90 днів із дня подання заперечень платником податків. Управління також має сповістити платника податків про посадову особу, яка відповідальна за розгляд її справи. Строк розгляду справи в адміністративному порядку законодавчо не визначено та залежно від складності справи може тривати від 90 днів до одного року. Сама процедура розгляду має неформальний характер і може проводитись шляхом телефонних переговорів, листування. При призначенні слухання протокол не ведеться. Єдиною умовою, яка гарантує дотримання особами, які беруть участь у справі, норм чинного законодавства, є надання заяв (розписки) про відповідальність за надання неправдивих свідчень. Важливим також є факт того, що представниками платника податків при такому розгляді спору можуть бути лише адвокати та незалежні дипломовані аудитори. Посадова особа Управління керується чинним законодавством США, у тому числі підзаконними актами Міністерства фінансів США, Служби внутрішніх доходів та не пов'язана судовими прецедентами. Метою розгляду спору є справедливе, взаємовигідне вирішення спору, щоб уникнути подальшого звернення до суду. Саме тому посадова особа пропонує сторонам вирішення питання шляхом укладання мирової угоди. Кожна сторона бере участь у цьому процесі, пропонуючи свої умови, попередньо обґрунтувавши їх. Якщо посадова особа Управління відкидає будь-яку з умов, вона зобов'язана мотивувати таку дію щодо відхилення пропозиції сторони.

За наслідками розгляду спору приймається рішення у формі угоди про врегулювання податкового спору (Settlement agreement). Чинне законодавство США передбачає чотири види угод.

Форма 870, згідно з якою податковий орган провадить стягнення недоїмки, пені, штрафів у розмірі суми, визнаної платником податків. При цьому платник податків позбавляється права оскарження цієї суми в Податковому суді, проте після оплати цієї суми він має право повернути надмірно стягнуту суму на підставі відповідного рішення федерального окружного або претензійного суду. З іншого боку, податковий орган також зберігає право пізніше в окремому порядку здійснити стягнення неоплачених податків за рамками узгодженої суми.

Форма 870-AD, що встановлює позбавлення права платника податків вимагати надмірно стягнену суму податків замість позбавлення права податкового органу здійснення дій зі стягнення неоплачених податків поза рамками узгодженої суми.

Заключна угода (Closing agreement), що є договором між платником податків та податковим органом щодо встановлення, зміни та припинення прав та обов'язків, що має обов'язкову силу для сторін.

Додаткова угода, яка не має обов'язкової сили, але використовується для вирішення окремих, неосновних питань щодо спору. Якщо у процесі розгляду справи посадова особа Управління приходить до висновку про неможливість досягнення угоди, розгляд спору припиняється. Платнику податків надсилається повідомлення про сплату податку (Notice of Deficiency). Після отримання повідомлення податкового органу платник податків має 90 днів для подання позовної заяви до Податкового суду США. Перепустка зазначеного терміну спричинить відмову у розгляді заяви.

Таким чином, як зазначає А.В. Білоусов, адміністративна процедура розгляду податкових спорів у США має комплексний характер і припускає можливість застосування приватно-правових методів врегулювання спору. З метою стимулювання вибору платника податків адміністративного порядку Кодекс внутрішніх доходів США встановлює норму, згідно з якою судові витрати підлягають суттєвому зменшенню, якщо платник податків не скористався можливістю розгляду спору у досудовому порядку.

Судова процедура вирішення спору США характеризується варіативністю. Так, реалізація права на судовий захист порушених прав можлива через суди:

Податковий суд США (US Tax Court) – спеціалізований суд, до якого платник податків може звернутися до сплати податку;

територіальні (федеральні окружні) суди (US Federal District Courts), у яких судді є експертами з оподаткування;

Претензійний суд США (US Court of Federal Claims), до компетенції якого належить розгляд грошових позовів проти американського Уряду.

Податковий суд США є спеціалізованим судом із розгляду податкових спорів. Маючи у своєму складі 31 суддю та 300 осіб персоналу, Податковий суд США працює досить плідно, що пов'язано з чіткістю та послідовністю судової процедури розгляду справ. Податковий суд США розташований у Вашингтоні і має відділення на всій території країни (без судової присутності). Судочинство ведеться одним суддею, який, як правило, вирішує два типи питань: встановлює факти та вирішує правові проблеми. Правила судочинства у Податковому суді США (US Tax Court s Rules of Practice and Procedure) встановлюють два типи судочинства: стандартне та спрощене. Обов'язковою умовою подання позову до Податкового суду є дотримання досудового порядку врегулювання спору. Якщо такого порядку не дотримано, суд відправить справу на його розгляд в адміністративному порядку. Сторона, на яку покладено тягар доказування, має надати докази, що свідчать про наявність чи відсутність складу податкового правопорушення. Тягар доведення зміщений у бік держави, але за умови, що платник податків не відмовиться співпрацювати з владою. В іншому випадку суд буде змушений детально вивчати взаємини сторін, оцінювати їх листування, встановлювати послідовність подій. При цьому важливим для суду буде лише суть спору, встановлення фактів. Другорядними (іноді не підлягають оцінці) стануть питання застосовуваних податковим органом норм права.

У ФРН податкові суперечки незалежно від статусу платника податків (юридична чи фізична особа) розглядаються фінансовими судами. Система фінансових судів ФРН дворівнева: земельні фінансові суди (der Finanzgericht) та Федеральний фінансовий суд (der Bundesfinanzhof). На стадії підготовки справи до розгляду суддя вживає заходів щодо врегулювання спору. Як вказує І.А.Хаванова, до набрання рішенням суду чинності, в тому числі і на стадії підготовки справи до судового розгляду, позивач може змінити позов або відкликати його, а фінансовий орган може скасувати або змінити акт, що оспорюється. Апелювати до Федерального фінансового суду ФРН можливе лише у трьох випадках: коли суперечка має основне значення; коли рішення суду необхідне підтвердження права чи забезпечення єдності судової практики; коли виявлено процесуальну помилку, на якій ґрунтується оскаржуване рішення суду. Коли ж виникають сумніви щодо конституційності рішення податкового органу, скарга передається до Конституційного Суду ФРН. При цьому, якщо суд при вирішенні спору вважатиме, що будь-яка норма суперечить Конституції, він зобов'язаний призупинити судовий розгляд та звернутися до Конституційного суду ФРН.

У Франції вирішення податкових суперечок віднесено до компетенції різних судів. Суди загальної юрисдикції розглядають позови щодо правильності обчислення та повноти сплати за непрямими податками. Адміністративним судам (tribunal administrative) підвідомчі суперечки у сфері прямих податків, податків з обороту; при цьому роль апеляційної інстанції виконує адміністративний апеляційний суд (cour administrative d appel), як касаційна інстанція виступає Державна рада (Conceil d Etat). Справи, що стосуються реєстраційних зборів, гербових зборів, непрямих податків та близьких їм за своєю природою податків та зборів, підвідомчі суду великої інстанції (Tribunal de grande instance), рішення якого можуть бути оскаржені в апеляційному суді (Cour d appel) та (або) в касаційному суді (Cour de cassation). Зважаючи на заплутаність системи судів, що розглядають податкові суперечки, на стику двох гілок судової влади було створено Суд із спорів про підсудність (Tribunal des conflits), що вирішує суперечки про підсудність між загальними та адміністративними судами.

Результати дослідження закордонного досвіду дозволяють зробити висновок про те, що ефективність застосування адміністративного порядку може бути забезпечена за умови взаємодії податкового органу та платника податків при розгляді податкових спорів, а також за активного застосування у врегулюванні їхніх взаємин приватно-правових методів. Як справедливо зазначає суддя Фінансового суду ФРН у відставці, професор Д. Бірк: «Наразі не можна говорити про те, що держава винесла рішення і платник податків приймає його. Відбулося переосмислення: справу слід обговорити з платником податків, і, наскільки можна, без залучення суду має бути знайдено прийнятне рішення». Саме така зміна правової культури дозволить вирішувати конфлікт на досудових стадіях його розвитку. Активній взаємодії суб'єктів спору сприяють положення щодо можливості застосування відповідних примирних процедур. Враховуючи обставини того, що, з одного боку, держава завжди має фіскальний інтерес, а, з іншого боку, наміри платника податків спрямовані на отримання економічної вигоди та оптимізацію оподаткування, засоби мирного врегулювання спору є необхідними та ефективнішими. Оперативне вирішення спору через досягнення компромісу між податковим органом та платником податків призводить до швидкого та ефективного надходження коштів до бюджету держави. Довгі суперечки спричиняють значні тимчасові та фінансові витрати обох сторін. В результаті вирішення спору може призвести до стану банкрутства платника податків та, як наслідок, до відсутності можливості поповнення бюджету.

2. Аналіз практики та шляхи вдосконалення досудового врегулювання податкових спорів на прикладі Приморського краю

1 Аналіз результатів врегулювання податкових спорів у досудовому порядку

Одним із найбільш значущих аспектів діяльності податкових органів є контрольна робота, спрямована на адміністрування процесу виконання платниками податків своїх податкових зобов'язань. За результатами контрольної роботи провадиться донарахування податків, несплачених платниками податків самостійно, а також відповідних пені та штрафних санкцій.

Платники податків, які не погодилися з висновками податкових органів щодо необхідності сплати донарахованих сум, подають заперечення. Якщо претензії платників податків обґрунтовано, то податкові органи знімають частину своїх вимог при досудовому врегулюванні суперечок: на стадії розгляду заперечень або за подальшої подачі скарг.

Так, за 2013 рік платниками податків краю шляхом подання заперечень, а також за допомогою усної заяви доводів на розгляді в інспекції матеріалів перевірок, оскаржено 2894 акти податкових органів, сума, що оспорюється, склала 4,191 млрд. руб. (Більше 57% усієї оскарженої суми, або 2,427 млрд. руб. припадає на суперечки з 38 платниками податків, донарахування за перевірками яких склали понад 25 млн. руб.).

За результатами розгляду заперечень податковими органами у звітному періоді аргументи платників податків задоволені у сумі 1,202 млрд. крб., що становить 28,7% від оспорених платниками податків сум .

В основному вимоги платників податків за результатами розгляду заперечень визнаються обґрунтованими у зв'язку з поданням платниками податків документів, які раніше не були представлені до перевірки (48% від загальної задоволеної суми) або у зв'язку з наявністю пом'якшуючих обставин знижуються штрафи (17%).

Платники податків, які не погодилися з висновками територіальних податкових органів, подають відповідні скарги до вищого податкового органу (Управління).

У звітному періоді в податкових органах краю перебувало на розгляді 840 скарг, з них залишено без розгляду 40 скарг (4,8% надійшли на розгляд). Це скарги, під час подання яких платниками податків не дотримано відповідні вимоги: скарга не підписана чи подана неуповноваженою особою (відсутня довіреність на представника), подана з пропуском передбаченого ст.139 НК РФ терміну подання скарги на предмет і підставі аналогічної раніше розглянутої тощо.

У ряді випадків вжиті інспекціями заходи щодо врегулювання спірної ситуації стали підставою для відкликання скарги платниками податків. За 2013 рік до винесення рішення за скаргою податковим органом заявниками відкликано 62 скарги (7,4% від тих, хто надійшли на розгляд).

Загалом за розглянуто податковими органами Приморського краю у 2013 році 712 скарг, оспорювана платниками податків сума становила 3,774 млрд. руб. З розглянутих задоволено повністю чи частково скарг 311 платників податків у сумі 281,618 млн. крб. Загальний відсоток задоволення скарг за кількістю становив 43,7%, за сумою – 7,5%.

При цьому за позовами платників податків, пред'явленими до податкових органів, судами першої інстанції у 2013 році винесено 354 рішення (для порівняння у досудовому порядку розглянуто 712 скарг), з них 158 рішень щодо спорів, що не пройшли досудове врегулювання (платниками податків) органів, пов'язані з примусовим стягненням, з відмовами у поверненні (заліку) надмірно сплачених (стягнених) сум, державною реєстрацією, витребуванням документів, зупиненням операцій за рахунками та ін.).

Наведені дані свідчать про ефективну роботу податкових органів краю щодо досудового врегулювання податкових спорів.

Загалом, слід зазначити, що процедура досудового врегулювання, як і раніше, є ефективним інструментом вирішення податкових спорів, що виникають, оскільки не вимагає від заявника додаткових фінансових витрат (на сплату мита або залучення юриста), а також дозволяє вирішити ситуацію в більш короткі терміни порівняно з термінами судового провадження. Це дозволяє сподіватися, що в майбутньому платники податків віддаватимуть перевагу саме досудовому, ніж судовому врегулюванню спорів із податковими органами.

Досудовий порядок врегулювання спорів із податковими органами є ефективним правовим механізмом, здатним значно знизити навантаження на судову систему за збереження якості захисту прав та законних інтересів платників податків.

Як правило, основою виникнення спірних ситуацій між платниками податків та податковими органами є результати контрольної роботи податкових органів.

Платники податків у разі незгоди з висновками податкових органів щодо необхідності сплати донарахованих сум податків, пені, штрафу мають право подати до податкового органу в установленому порядку письмові заперечення, або давати пояснення щодо відповідного акта податкового контролю. Якщо доводи платників податків обґрунтовані, відповідні претензії податкових органів при досудовому врегулюванні спорів знімаються на стадії розгляду матеріалів податкового контролю.

Так, за підсумками 9 місяців 2014 року шляхом подання письмових заперечень (клопотань, пояснень), а також за допомогою усної заяви доводів на стадії розгляду матеріалів податкового контролю платниками податків оскаржено 2279 актів податкових органів на загальну оспорювану суму 4908 млн. руб.

Доводи платників податків за результатами розгляду матеріалів податкових перевірок та інших форм контролю задоволені повністю чи частково у 2073 випадках загальну суму 1391 млн. крб., що становить 28,3% від оскарженої суми.

В основному, вимоги платників податків за результатами розгляду заперечень визнаються обґрунтованими у зв'язку з поданням платниками податків документів, які раніше не були представлені до перевірки (51% загальної задоволеної суми), або у зв'язку з наявністю обставин, що пом'якшують відповідальність за вчинення податкового правопорушення, знижуються штрафи (12% ).

Так, за 9 місяців 2014 року перебувало на розгляді 607 скарг, з них залишено без розгляду 23 скарги (3,8% від тих, хто надійшли на розгляд). Це скарги, при поданні яких платниками податків не дотримано відповідних вимог: скаргу не підписано або подано неуповноваженою особою (відсутня довіреність на представника), подано з пропуском строку оскарження тощо.

У ряді випадків вжиті інспекціями заходи щодо врегулювання спірної ситуації стали підставою для відкликання скарги платниками податків. За звітний період до прийняття податковим органом рішення по скарзі заявниками відкликано 26 скарг (4,3% скарг, що надійшли).

Загалом за 9 місяців 2014 року податковими органами Приморського краю розглянуто 510 скарг, оспорювана платниками податків сума становила 2024 млн. руб. У тому числі задоволено повністю чи частково 316 скарг загальну суму 775 млн. крб. Загальний відсоток задоволення скарг за кількістю становив 62,0%, за сумою – 38,3%.

За позовами платників податків, пред'явлених до податкових органів, судами першої інстанції у Приморському краї винесено 181 рішення (у досудовому порядку розглянуто у 2,8 рази більше спорів), з них 45 рішень щодо спорів, що не пройшли досудове врегулювання (платниками податків оскаржені дії податкових органів, пов'язані з примусовим стягненням, з відмовими у поверненні (заліку) надмірно сплачених (стягнених) сум, витребуванням документів та інших.).

Таким чином, як елемент контролю за законністю та обґрунтованістю діяльності податкових органів, підсумки роботи з врегулювання спорів із платниками податків у досудовому порядку за 9 місяців 2014 року свідчать про її достатню ефективність.

2 Аналіз правозастосовчої практики з питань вирішення податкових спорів у досудовому порядку

Аналіз результатів врегулювання податкових спорів у досудовому порядку можна здійснити за такими показниками:

Відсоток задоволення заперечень

Відсоток задоволених сум

Розглянемо зазначені показники за 3 роки.

Таблиця 2.1. Аналіз результатів урегулювання спорів на стадії розгляду матеріалів перевірки

Показники2012г2013г2014гВідхиленняКількість складених актів за результатами податкових перевірок775006374375128-2372Оспорено актів %217521542056-119Доля оспорюваних актів2,83,22 2056-119Задоволено заперечень (шт.)1 4881 5611413-75Відсоток задоволення заперечень (% ) 68,472,568,70,3 Оскаржувана сума (тис. руб.) 2 367 0413 349 8342664953297912Задоволена сума (тис. руб.) 854 678736 597749151 228,1-8

За даними таблиці, за 2013 рік платниками податків оскаржено 2 154 акти податкових органів із 63 743 актів податкових органів, складених за результативними податковими перевірками, або 3,8 % від кількості складених актів за результативними податковими перевірками (за 2012 рік 2 175 актів 77 500 актів податкових органів, складених за результативними податковими перевірками, або 2,8% від кількості складених актів за результативними податковими перевірками).

Рис.2.1 - Динаміка розглянутих та задоволених заперечень, шт.

Сума оспорюваних вимог за вказаними актами податкових перевірок склала 3349834 тис. руб., За аналогічний період 2012 року сума оспорюваних вимог за актами податкових перевірок склала 2367041 тис. руб.

Рис.2.2 - Динаміка оскаржуваних та задоволених сум, тис.руб.

Сума задоволених вимог (повністю, частково) за результатами розгляду матеріалів податкової перевірки становила 736 597 тис. руб., або 22% від оспорюваних вимог щодо актів податкових перевірок, за аналогічний період 2012 року сума задоволених вимог щодо актів податкових перевірок склала 854 678 тис. руб. руб., або 36,1% від оспорюваних вимог щодо актів податкових перевірок.

Порівняно з 2012 роком у 2013 році на 1% зменшилась кількість актів, оскаржених платниками податків на стадії розгляду матеріалів перевірки шляхом подання заперечень, також зменшилась задоволена сума щодо заперечень на 14%.

Зазначене зменшення дає позитивну характеристику контрольним блокам Інспекцій із проведених контрольних заходів.

Сума оспорюваних вимог за зазначеними актами податкових перевірок за 2014 рік склала 2664953 тис. руб., За аналогічний період 2013 року сума оспорюваних вимог за актами податкових перевірок склала 3349834 тис. руб. 5%.

За результатами розгляду заперечень платників податків за 2014 рік з 2056 заперечень доводи платників податків задоволені у 1413 випадках (921 повністю, 492 частково) на суму 749120 тис. руб., або 68,7% у кількісному вираженні (28,1%). за аналогічний період 2013 року з 2154 заперечень доводи платників податків задоволені у 1561 випадках (989 повністю, 572 частково) у сумі 736597 тис. крб., чи 72,5% у кількісному вираженні (22% у сумовому вираженні), слід зазначити, що задоволених заперечень платників податків у кількісному вираженні становило 9,5%, проте відзначається незначний приріст 1,7% задоволених заперечень платників податків у сумовому вираженні.

Рис.2.3 - Результати розгляду заперечень платників податків

Зазначений аналіз результатів роботи щодо розгляду заперечень платників податків податковими органами округу свідчить про те, що на 3,8% відзначається зниження кількості задоволених заперечень платників податків (з 72,5% у 2013 році до 68,7 у 2014 році).

Проте слід зазначити, що на 5,9% спостерігається зростання задоволених сум за запереченнями платників податків.

Рис.2.4 - Задоволення спорів платників податків

Таким чином, загалом робота з врегулювання податкових спорів на територіальному рівні, в рамках розгляду матеріалів податкових перевірок, вимагає вжиття заходів щодо підвищення її якісної складової, а також підвищення якісної складової під час проведення заходів податкового контролю загалом шляхом дотримання податкового законодавства Російської Федерації та моніторингу арбітражної практики, що склалася на момент винесення рішень з урахуванням позиції УФНС, що доводиться Інспекціям округу супровідними листами до рішень Управління та щоквартальними оглядами.

Основні причини виникнення податкових спорів, виявлені на стадії розгляду матеріалів перевірки:

виявлення у діях платника податків щодо укладання договорів цивільно-правового характеру ознак необґрунтованої податкової вигоди за рахунок нарощування витрат, що зменшують податкову базу з податку на прибуток організацій та на необґрунтоване відшкодування податку на додану вартість з бюджету;

у зв'язку з набранням законної сили змін, внесеними Федеральним законом Російської Федерації № 229-ФЗ до першої частини Податкового кодексу Російської Федерації (далі - Кодекс, НК РФ), в ст. 119 Кодексу щодо збільшення розміру податкової санкції з 100 крб., до 1000 крб., за несвоєчасне подання податкової декларації;

неподання платниками податків у ході податкових перевірок всіх наявних у них документів, включаючи ті, що підтверджують вироблені ними витрати, внаслідок чого має місце донарахування податків, податкових санкцій та пені, які платниками податків оспорюються шляхом спрямування заперечень на акт перевірки;

ситуація з поштовими відправленнями, що датуються відділеннями зв'язку на квитанції платника податків сьогоднішньою датою, а вирушають наступного дня, таким чином, податковий орган при отриманні конверта реєструє дату відправлення та при виявленні порушення строку фіксує податкове правопорушення, передбачене ст. 119 Кодексу;

Основними причинами прийняття заперечень платників податків за наслідками розгляду матеріалів перевірки є:

облік поданих платником податків документів, включаючи ті, що підтверджують вироблені ними витрати, внаслідок чого має місце перерахунок донарахованих сум податків, податкових санкцій та пені;

облік поданих платниками податків квитанцій, реєстрів рекомендованих листів та листів відділень зв'язку щодо дати відправлення;

облік судової практики, включаючи судові акти Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації та Верховного Суду Російської Федерації з цього питання, прийняті на користь платників податків;

помилка працівників податкового органу, що призвела до невірного датування подання податкової декларації;

виявлення під час розгляду заперечень обставин, які виключають притягнення до податкової ответственности;

розгляд та облік обставин, що пом'якшують відповідальність, що існували на момент вчинення правопорушення, або до моменту його виявлення платником податків самостійно у їхньому взаємозв'язку;

виявлення під час розгляду заперечень, помилок працівників податкового органу, які призвели до неправильного обчислення податкових санкцій та пені.

Причини задоволення вимог платників податків за наслідками розгляду заперечень за актами можна поділити на суб'єктивні (тобто ті, які є наслідком неналежного виконання посадовими особами Інспекції покладених на них обов'язків) та об'єктивні.

Суб'єктивні причини задоволення вимог платників податків за наслідками розгляду заперечень за актами:

) помилки відділу роботи з платниками податків Інспекцій під час реєстрації звітності;

) інші причини (виявленим у ході перевірки обставинам надано неправильну кваліфікацію, неправильно застосовано норми права, неправильно зроблено розрахунок суми податку (пені, податкових санкцій) та ін.).

Об'єктивні причини задоволення вимог платників податків за наслідками розгляду заперечень за актами:

) подання додаткових документів;

) виявлення пом'якшуючих, що виключають відповідальність обставин;

) прийняття до уваги сформованої стійкої арбітражної практики з питань, що розглядаються.

Аналіз результатів розглянутих заяв та скарг фізичних та юридичних осіб на дії (бездіяльності) посадових осіб Інспекцій (що підлягають розгляду в інспекціях), до загальної кількості заяв та скарг фізичних та юридичних осіб на дії посадових осіб інспекції (що підлягають розгляду в інспекціях) становить 0% (скарги до Інспекції на дії (бездіяльність) посадових осіб не надходили, у зв'язку з чим аналіз їх причин не проводився.

3 Можливі шляхи удосконалення системи вирішення податкових спорів

Стратегічною метою є розвиток позасудових механізмів врегулювання податкових спорів, що дозволяють домагатися вирішення податкових спорів без участі суду, у тому числі розвиток примирливих процедур, інших позасудових процедур, що дозволяють усунути конфліктні ситуації при зверненні до Федеральної податкової служби без необхідності подання письмової скарги, підвищення прозорості процедури. скарг, спрощення способів взаємодії, створення умов та стимулів для вирішення спорів у позасудовому порядку.

Досягнення стратегічної мети означає реалізацію якісно нового підходу до системи врегулювання податкових спорів, що забезпечує:

контроль за законністю та обґрунтованістю рішень, винесених нижчестоящими податковими органами;

досягнення високої ефективності та об'єктивності вирішення податкових спорів;

створення інформаційно-аналітичних баз рішень, винесених за наслідками розгляду скарг, аналіз судової практики з податкових спорів, що перейшли до судової стадії дозволу;

скорочення потенційних причин виникнення податкових спорів (запобігання податковим спорам);

розвиток примирливих процедур;

максимальна оперативність та комфортність вирішення податкових спорів у позасудовому порядку, неконфронтаційний підхід;

вдосконалення інформування платників податків про процедуру досудового врегулювання податкових спорів, її переваги;

мотивація платників податків до позасудового вирішення податкових спорів;

широке використання сучасних інформаційних технологій.

Основні напрями розвитку досудового вирішення податкових спорів у системі податкових органів Російської Федерації припускають:

перехід від досудового порядку вирішення податкових спорів до позасудового; врегулювання спорів без участі суду, у тому числі розвиток примирливих процедур;

подальше скорочення кількості скарг, що подаються до податкових органів у зв'язку з прийняттям рішень за результатами податкових перевірок або у зв'язку з діями (бездіяльністю) посадових осіб податкових органів;

вдосконалення нормативно-правової бази; своєчасна підготовка пропозицій щодо зміни податкового законодавства;

розробку диференційованих механізмів вирішення податкових спорів (залежно від стадії, універсальний та спрощений порядок, мирову угоду тощо);

вдосконалення інтернет-сервісів, що полегшують подання скарг та відстеження стадій їх розгляду, розвиток електронних сервісів та послуг. Цільовий результат - прийом скарг та документальних доказів через інтернет - сервіси на офіційному сайті податкового органу (при аутентифікації користувача), а також участь платників податків у розгляді скарг (за потреби) з використанням конференцзв'язку;

інформування платників податків про переваги досудового порядку вирішення податкових спорів перед судовим провадженням. використання механізму зворотного зв'язку за допомогою поточного анкетування платників податків;

належне та оперативне реагування на допущені відомчі порушення з метою підвищення якості податкового адміністрування;

створення інформаційних баз з основними положеннями та позиціями рішень щодо скарг, а також зведеними аналітичними матеріалами, у тому числі за результатами оперативного аналізу судової практики;

постійний моніторинг та аналіз змісту податкових спорів, проблем в організації діяльності територіальних податкових органів;

розвиток інституту професійного податкового консультування

Висновок

податкова суперечка правова конфліктна

У сучасних умовах платники податків дедалі активніше взаємодіють із податковими органами. Одним із видів такої взаємодії є досудове врегулювання податкових спорів.

Податкові суперечки з податковими органами виникають, як правило, через незгоду платників податків з результатами проведених щодо них контрольних заходів, а також з неправомірних дій (бездіяльності) посадових осіб податкових органів.

Чинним податковим законодавством передбачено комплекс процедур, які здійснюються посадовими особами податкових органів в адміністративному порядку, з метою врегулювання податкової суперечки.

В даний час податкова служба розвивається шляхом створення найбільш сприятливих умов взаємодії з платником податків при суворому дотриманні законодавства.

Податковим кодексом РФ закріплена можливість врегулювання податкових спорів на кількох етапах та рівнях:

) подання притягнутою до відповідальності особою письмових заперечень на акт податкового контролю, а також участь платника податків або його представника у розгляді матеріалів податкового контролю;

) оскарження рішень податкових органів, а також дій (бездіяльності) їх посадових осіб у вищому податковому органі;

) звернення платника податків до суду.

З 01.01.2014 року до Податкового кодексу РФ внесено низку важливих змін, однією з яких є запровадження обов'язковості проходження досудової стадії оскарження у вищому податковому органі, тобто розбіжності, що випливають із податкових правовідносин, слід врегулювати спочатку через механізм оскарження, і тільки потім, якщо платник податків не погоджується з результатом розгляду скарги - до суду.

Відносними перевагами досудового порядку є:

економія часу – швидший спосіб врегулювання конфліктів;

економія коштів - завдяки відсутності державного мита, скорочення судових витрат.

Досудовий порядок покликаний оперативно усувати очевидні порушення прав та інтересів громадян та організацій, тим самим здійснюється контроль якості роботи податкових органів через скарги та заяви платників податків. Аналіз повідомлень та заяв платників податків про труднощі, з якими вони стикаються у податкових правовідносинах, узагальнення результатів розгляду заперечень та скарг щодо заявлених фактів порушення їх прав, дозволяють своєчасно інформувати керівництво податкових органів про наявність проблем у практиці застосування законодавства про податки та збори, виробляти превентивні заходи , спрямовані на зниження випадків порушення прав платників податків

Таким чином, досудове врегулювання реалізує такі завдання:

підвищення якості роботи податкових органів;

зниження навантаження на судову систему;

зниження витрат платників податків та оперативність розгляду податкових спорів.

Список використаних джерел

1.Абанін М.А. Спеціальні податкові режими як інструмент податкового планування. // Господарство право, 2010, №10. – С.76-86.

2.Абрамова Е.В. Розробка елементів облікової політики як засіб оптимізації оподаткування. // Податкове планування, 2009 №4. – С.17-30.

Аронов А.В. Податкова політика та податкове адміністрування: навч. посібник для студ., навч. за спец. «Податки та оподаткування» / А.В. Аронов, В.А. Кашин. - Москва: Економіст, 2013. - 591 с.

4.Аронов А.В. Податки та оподаткування: навч. посібник для студ., навч. за спец. «Фінанси та кредит», «Бух. облік, аналіз та аудит», «Податки та оподаткування» / А.В. Аронов, В.А. Кашин. - Москва: Магістр, 2012. - 576с.

5.Арбітражний процес: Підручник/За ред. М.К. Треушнікова. – М., 2013.

Арбітражний процес: Підручник/відп. ред. В.В. Червоноград. – "Інфотропік Медіа", 2013.

Арбітражний процес: Підручник/відп. ред. Д.Х. Валєєв, М.Ю. Челишев-"Статут", 2013.

Бабанін В.А. Організація податкового планування у російських компаніях. // Фінансовий менеджмент, 2010 №1. – С.20-33.

Бадьїна С.В. Можливості внутрішнього податкового планування суб'єктів господарювання. //Азіатсько-тихоокеанська політика Росії. – Хабаровськ: ДВАГС, 2010. – С.10-14.

Блохін К.М. Технологія формування податкового бюджету організації. // Фінансовий менеджмент, 2010 №5. – С.74-84.

11. Боброва А.В. Про критерії оптимального податкового навантаження. / А.В.Боброва. // Суспільство та економіка, 2010, №1-12. – С.160-175.

Боброва О.В. Проблеми застосування комплексних схем оптимізації податків. // Фінанси та кредит, 2010, №8. – С.43-50.

13. Бризгалін А.В. Методи податкової оптимізації. / О.В. Бризгалін, В.Р. Бернік, В.В. Бризгалін. – М.: Аналітика-Прес, 2007. – 452С.

14. Бризгалін А.В. Про функції оподаткування та регулятивне значення податків в економіці. // Податки, 2009 №1. – С.16-22.

Вікуленко О.Є. Оподаткування та економічне зростання Росії. – М.: Прогрес, 2009. – 220с.

Гензель П.П. Податковий тягар у СРСР та іноземних державах (нариси з теорії та методології питання). / П.П. Гензель, П.В. Мікеладзе, В.М. Строгий, К.Ф. Шмельов. – М.: Фінансове видавництво НКФ СРСР, 2008. – 156с.

17. Цивільний кодекс РФ: ФЗ від 30.11.94г. №51-ФЗ. // Зібр. законодавства РФ. – 1994.

Гусов В.С. Соціальні проблеми оподаткування у Росії. // Податки, 2010 №1. – С.35-40.

Жданова В.Ю. Спеціальний податковий режим та податкова пільга. // Податкова політика та практика, 2009, №2. – С.40-49.

Мешканців А.С. Проблема ефективності досудового порядку вирішення податкових спорів // Фінансове право 2014 №9

21. Золотарьова А.Б. Податкове адміністрування. Основні підсумки реформи: [3 т.]. Т. 1 / О.Золотарьова, А.Кірєєва, Н.Корнієнко; за ред. С.Г. Синельникова-Мурильова та І.В. Труніна; Ін-т економіки перехід. періоду. – К.: ІЕПП, 2014. – 324 с.

Качур О.В. Податки та оподаткування: навч. посібник для студ., навч. за спец. «Фінанси та кредит», «Бух. облік, аналіз та аудит» / О. В. Качур. – Москва: КноРус, 2013. – 304 с.

Коментар до Арбітражного процесуального кодексу РФ/За ред. В.Ф. Яковлєва, М.К. Юкова. М., 2014.

Коментар до Арбітражного процесуального кодексу РФ/За ред. В.В. Яркова. М., 2014.

Коментар до Арбітражного процесуального кодексу РФ/За ред. Г.А. Жиліна. М., 2013.

Коментар до Арбітражного процесуального кодексу РФ/За ред. М.С. Шакарян. М., 2013.

Миронова О.А. Податкове адміністрування: навч. посібник для студ., навч. за спец. «Податки та оподаткування» / О. А. Миронова, Ф. Ф. Ханафєєв. – Москва: ОМЕГА-Л, 2015. – 408 с.

Податки та оподаткування: навч. для студ. вузів, навч. за спец. «Фінанси та кредит», «Бух. облік, аналіз та аудит», «Світ. Економіка»/ред. І.А. Майбурів. - 3-тє вид., перероб. та дод. - Москва: ЮНІТІ, 2012. - 519 с.

Податки та оподаткування: навч. для студентів вузів/ред. М. У. Романовський, О.В. Врублівська. - 6-те вид., Дод. – Санкт-Петербург: ПІТЕР, 2013. – 528 с.

Податкове адміністрування: навч. посібник для студ., навч. за спец. «Фінанси та кредит», «Податки та оподаткування» / Фін. академія при Пр-ві РФ; наук. ред. Л.І. Гончаренка. – Москва: КноРус, 2013. – 448 с.

Пансков В.Г. Податки та податкова система Російської Федерації: навч. для студ. вузів, навч. за спец. «Податки та оподаткування», «Фінанси та кредит», «Бух. облік, аналіз та аудит» / В.Г. Панська; Фінан. акад. за Прави РФ. – Москва: Фінанси та статистика, 2015. – 464 с.

32. Практикум з арбітражного процесу / За ред. проф. В.В. Яркова, С.Л. Дегтярьова. 2-ге вид., перераб. та дод. – М., 2014.

*Цей матеріал старше трьох років. Ви можете уточнити автора ступінь його актуальності.

Досудове вирішення податкових спорів

Перша практика щодо обов'язкової процедури досудового вирішення податкових спорів.

Процедура досудового вирішення податкових спорів фактично складається із трьох стадій:

1. Досудове вирішення спору у податковому органі, в якому зареєстровано платник податків (розгляд матеріалів податкової перевірки).
2. Досудове вирішення спору у вищому податковому органі (апеляційне провадження).
3. Оскарження до вищого податкового органу рішення нижчестоящого податкового органу, що набрало законної сили (стадія факультативна і не є предметом цієї статті).

I. Досудове вирішення спору у податковому органі, який проводив перевірку платника податків (розгляд матеріалів податкової перевірки)

1. Процедура розгляду акта перевірки та матеріалів податкової перевірки нижчестоящим податковим органом досить докладно регламентована і принципово останнім часом не змінювалася (ст.101 НК РФ).

2. У цілому нині ця процедура забезпечує необхідний рівень захисту прав платника податків: він має право бути присутнім під час розгляду матеріалів, висловлюватися, представляти документи (зокрема нові, які податковий орган не запитував і досліджував під час проведення перевірки).

3. У більшості випадків вважаємо за доцільну, розумну та необхідну участь представників платника податків (юриста та бухгалтера) при розгляді матеріалів перевірки керівником податкового органу.

Зрозуміло, що розгляд матеріалів перевірки керівником (заступником керівника) податкового органу не є об'єктивним та неупередженим, мета податкового органу – донарахування податків, а аж ніяк не винесення законного та обґрунтованого рішення.

Проте, навіть за такого - необ'єктивного - підходу при розгляді заперечень платника податків участь представників платника податків при розгляді матеріалів дозволяє:

• прибрати з рішення нижчестоящого податкового органу про притягнення до податкової відповідальності очевидні помилки (арифметичні чи фактичні);
• змінити позицію податкового органу, сформульовану в акті перевірки (фактично - позицію конкретного інспектора, який перевірку) у разі явно неправильного застосування закону чи безперечного розбіжності цієї позиції з арбітражної практикой.

ІІ. Досудове вирішення спору у вищому податковому органі
(апеляційне провадження)

1. З 01 січня 2009 року оскарження до суду рішень про притягнення платника податків до податкової відповідальності або про відмову у притягненні до податкової відповідальності можливе лише після попереднього звернення до вищого податкового органу: закон встановив для цього випадку обов'язковий досудовий порядок.

При цьому обов'язковий досудовий порядок запроваджено половинчасто та непослідовно: встановлено лише для двох зазначених у законі рішень щодо інших рішень податкового органу, а також дій податкового органу та його бездіяльності, обов'язкове звернення до вищого податкового органу законом не встановлено.

2. Декларовані цілі запровадження обов'язкового досудового порядку пов'язані, переважно, з інтересами держави: це зниження завантаженості суддів, прискорення і здешевлення правосуддя.

Голова ВАС РФ А.А.Іванов ще 2005 року вказував, що «досудове врегулювання конфліктів» одна із способів зниження завантаженості судів. На думку А.А.Іванова, «широке застосування таких заходів дозволить прискорити та здешевити правосуддя і для держави, і, що особливо важливо, для сторін, для громадян».

Принципово: захист прав платників податків або взагалі не називається метою введення обов'язкового досудового порядку вирішення податкових спорів, або вказується як другорядна (третя-четверта) мета цього порядку.

Істотного зниження завантаженості судів як мети запровадження обов'язкового досудового порядку вирішення податкових спорів не сталося. За даними ВАС РФ, за перше півріччя 2008 року арбітражні суди розглянули 49 605 справ щодо податкових спорів, за перше півріччя 2009 року - 43 252 справи (лише на 12,8% менше).

3. Запровадження апеляційного провадження не призвело до будь-якого помітного зменшення судових податкових спорів, оскільки існуюча наразі процедура апеляційної перевірки рішень нижчестоящих податкових органів неефективна і не дозволяє платнику податків повною мірою захистити свої права, зокрема, з таких причин:

3.1. Процедура розгляду вищим органом скарги платника податків є нині повністю закритою, перебуває поза сферою будь-якого контролю (зокрема судового).

Регламент розгляду заяв та скарг юридичних і фізичних осіб на дії або бездіяльність, а також на акти ненормативного характеру податкових органів Російської Федерації у позасудовому порядку, затверджений Наказом ФНП Росії від 24 березня 2006 р. №САЭ-4-08/44дсп@, має позначку «ДСП».

Раніше діяв аналогічний Регламент, затверджений Наказом МНС РФ від 17 серпня 2001 №БГ-3-14-/290. Абзац 1 п.8.3 цього Регламенту допускав можливість запрошення вищим податковим органом платника податків «за достатніх підстав вважати, що оскаржуваний акт, дія чи бездіяльність не відповідають законодавству РФ».

Проте Регламент 2001 року було скасовано Наказом МНС Росії від 16 липня 2004 року №САЕ-4-14/44дсп@.

Показово, що Регламент 2001 року – офіційно опублікований нормативний акт – був скасований наказом, який має гриф «для службового користування», ніде не опублікованим та не зареєстрованим.

З 2004 року відповідні регламенти розгляду скарг платників податків запроваджуються та скасовуються наказами ФНР РФ з грифом «для службового користування», їх утримання невідомо платникам податків.

Понад те, саме ФНС РФ визнає неефективність існуючого правового регулювання правил розгляду скарг платника податків. У листі ФНС РФ від 02 червня 2008 року №ММ-9-3-/63 податковий орган визнає: «...названий Регламент не містить нормативно-правових норм, обов'язкових для учасників відповідних правовідносин, є виключно внутрішнім документом податкових органів, а його використання у ряді випадків саме собою спричинило виникнення спірної ситуації та подальші судові розгляди. Таким чином, проблема відсутності низки норм, що встановлюють процесуальний порядок досудового розгляду та врегулювання скарг фізичних та юридичних осіб на дії чи бездіяльність посадових осіб податкових органів РФ, а також на акти ненормативного характеру податкових органів РФ, зберігає свою актуальність і в даний час. До таких належать, зокрема, відсутність у Податковому кодексі РФ чіткого, вичерпного порядку здійснення податковими органами провадження з досудового розгляду скарг платників податків».

Оскільки процедура досудового оскарження рішень податкового органу є обов'язковою, регламент розгляду скарг у позасудовому порядку має бути загальнодоступним (публічним) документом: зареєстрованим у Міністерстві юстиції РФ та опублікованим у встановленому порядку.

3.2. Принциповий дефект процедури розгляду скарг платника податків у вищому податковому органі - відсутність у ній самого платника податків.

Податковий кодекс РФ не передбачає прямо обов'язок податкового органу повідомляти платника податків про дату та час розгляду його скарги та забезпечувати йому можливість бути при розгляді скарги.

Відповідно, платник податків на практиці позбавлений можливості брати участь у розгляді своєї скарги, подавати документи, давати пояснення, заявляти клопотання (наприклад, про проведення експертиз, про допит свідків) та реалізовувати інші процесуальні гарантії, аналогічні тим, які надаються йому при розгляді акта перевірки та матеріалів податкової перевірки податковим органом (ст.101 НК РФ).

У юридичній літературі висловлено цікаву та розумну пропозицію про те, що платнику податків доцільно письмово клопотати перед вищим податковим органом при поданні скарги про забезпечення його права на таку присутність. Податковий кодекс РФ не забороняє таке клопотання і припускає, що ця заява платника податків має бути, як мінімум, розглянута.

Більше того, постановою Федерального арбітражного суду Поволзького округу від 02 лютого 2009 року у справі №А12-10757/2008 було визнано недійсним рішення вищого податкового органу з апеляційної скарги платника податків - виключно за мотивами того, що платник податку присутності, проте, не було повідомлено податковим органом про місце та час розгляду скарги. Ухвалою ВАС РФ від 24 червня 2009 року у справі №ВАС-6140/09 у передачі справи для перегляду в порядку нагляду було відмовлено, оскільки «трійка» суддів ВАС РФ погодилася з позицією судів нижчестоящих, вказавши, що арбітражні суди правильно керувалися ст.45 Конституції РФ (кожен має право захищати свої права всіма законними способами), подп.7 п.1 ст.21 Податкового кодексу РФ (що передбачає загальне право платника податків надавати податковим органам пояснення щодо обчислення та сплати податків), і навіть виходячи з те, що це неясності податкового законодавства (у тому числі питання про права та гарантії платника податків в апеляційному провадженні) повинні тлумачитися на користь платника податків (п.7 ст.3 НК РФ).

3.3. Законодавством не встановлено чіткої та докладної процедури розгляду вищим податковим органом скарги платника податків.

Навіть податковий орган у згадуваному вже Листі ФНП РФ від 02 червня 2008 року №ММ-9-3-/63 визнає: «крім вказівки на те, що скарга розглядається вищим податковим органом, визначення виду підсумкового рішення та загального терміну розгляду, процесуальних норм, які регламентують провадження з розгляду скарг у досудовому порядку, закон не містить» .

Норми 19 і 20 глав НК РФ не дають відповіді на цілу низку практичних питань, що виникають при розгляді скарг податковими органами, - таких, як:

• процесуальне оформлення початку (закінчення) провадження з розгляду скарги;
• процесуальні права та обов'язки заявника в ході здійснення досудового провадження з розгляду скарги;
• процесуальні права та обов'язки податкових органів (посадових осіб податкових органів) під час підготовки таздійснення досудового провадження на розгляд скарги;
• підстави припинення провадження на розгляд скарги за наявності обставин, що перешкоджаютьрозгляду спору сутнісно;
• підстави для залишення скарги без розгляду;
• які вимоги за формою та змістом мають пред'являтися до скарг;
• як і чим повинні підтверджуватись повноваження заявника та його законного або уповноваженого представника;
• наслідки залишення скарги без розгляду;
• порядок обчислення строку розгляду скарги (зупинення перебігу строку згідно із запитом інформації (відомостей) від третіх осіб;
• нове обчислення строків при поданні заявником нових документів та доводів);
• компетенція податкових органів щодо розгляду скарг;
• перегляд рішень податкових органів за скаргами у зв'язку з новими обставинами, що відкрилися, та ін.

До зазначених податковим органом прогалин необхідно додати також, по-перше, неврегульованість питання можливості відновлення вищим податковим органом строку на апеляційне оскарження, пропущеного платником податків з поважної причини; по-друге, відсутність у законодавстві вказівки про можливість (праві чи обов'язки) податкового органу отримувати та розглядати інші (нові) докази у справі, наприклад, витребувати документи у різних органах, проводити допит свідків, призначати експертизи тощо.

3.4. Під час розгляду апеляційної скарги очевидно неможлива об'єктивна та неупереджена перевірка рішення, оскільки головною метою вищого податкового органу, як і нижчестоящого, є «поповнення бюджету».

Поки що статистичних показників за кількістю поданих та задоволених апеляційних скарг платників податків немає. При цьому 26 грудня 2008 року В.Н.Лізунов, начальник відділу податкового аудиту Управління Федеральної податкової служби по Свердловській області навів наступну статистику розгляду звичайних скарг платників податків: у 2008 році Управлінням ФНС Росії по Свердловській області було розглянуто 1114 скарг, розглянуто 1119 скарг, % розглянутих скарг, тобто було скасовано (змінено) рішення нижчестоящих інспекцій або визнано їх дії такими, що не відповідають закону за 528 скаргами.

Цифра в 47% скасованих (змінених) рішень податкових органів є, як на мене, нереальною і не відповідає дійсності.

3.5. Податковим кодексом РФ не запроваджено заборону погіршення становища платника податків за результатами апеляційного оскарження рішення податкового органу.

Сенс адміністративного оскарження, на перший погляд, полягає в усуненні порушень прав платника податків, однак, як було зазначено вище, захист прав платників податків навіть не декларується як мета запровадження обов'язкового досудового порядку вирішення податкових спорів.

Відповідно, як показує аналіз практики, що складається, крім усунення порушення прав платника податків не виключена можливість «роботи вищого податкового органу над помилками» нижчестоящого, у тому числі шляхом посилення аргументації, усунення допущених нижчестоящою інспекцією рахункових помилок, виправлення помилок при кваліфікації правопорушень тощо.

Аналіз судових спорів підтверджує, що такі ситуації трапляються на практиці, наприклад:

• заступник керівника УФНС Росії в результаті розгляду скарги ухвалив рішення про збільшення розміру податкової санкції, передбаченої ст.123 НК РФ, та залишив рішення інспекції в іншій частині без зміни (Постанова ФАС Волго-В'ятського округу від 4 вересня 2006 р. у справі №А79- 1893/2006);
• в іншому випадку рішенням інспекції УФНС Росії було змінено кваліфікацію податкового порушення з п.2 ст.119 на п.1 ст.119 НК РФ (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 11 січня 2008 р. у справі № А42-1808/2007) ;
• ще в одному випадку рішенням вищого податкового органу було змінено резолютивну частину оскаржуваного рішення, збільшено суму пені за несвоєчасну сплату податку на прибуток (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 7 квітня 2008 р. у справі №А78-7292/06-С3-12/ 392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08).

Мають місце випадки донарахування за результатами розгляду скарг податку, пені та штрафу в більшій сумі, ніж за рішенням, що оспорюється платником податків. Так, у Постанові ФАС Волго-Вятського округу від 1 березня 2007 р. у справі №А29-4792/2006А зазначено: «В силу підпункту 4 пункту 2 статті 140 Податкового кодексу РФ, за підсумками розгляду скарги на акт податкового органу вищий податковий орган має право змінити рішення чи винести нове рішення. Зі змісту цієї норми не випливає, що рішення податкового органу може бути змінено тільки у бік зменшення податкових зобов'язань платника податків».

Зазначені фактори практично зводять до мінімуму привабливість апеляційного оскарження рішення для платника податків: єдиний позитивний момент апеляційного порядку для платника податків - не набрання чинності рішенням податкового органу до моменту розгляду його вищим податковим органом. При цьому для затягування набрання чинності рішенням податкового органу платнику податків достатньо подати формальну, без будь-якого обґрунтування та аргументації, апеляційну скаргу, після чого спокійно готуватися до арбітражного суду.

Загальний висновок: запровадження обов'язкового досудового порядку оскарження рішення податкового органу не забезпечило дотримання балансу прав та законних інтересів платника податків та податкового органу, не стало ефективним заходом захисту прав платника податків, є, як правило, лише приводом для затягування передачі спору для вирішення арбітражного суду.

На жаль, і зараз не можна не погодитися з думкою А.В.Бризгаліна, висловленим їм у 2000 році в Коментарі до Податкового кодексу РФ: «судовий шлях оскарження з одночасною подачею клопотання про вжиття заходів щодо забезпечення позову може виявитися ефективнішим у плані захисту, оскільки ймовірність прийняття судом як незалежною стороною позитивного рішення таки вища».

До рішення суду треба відноситися з неабиякою часткою фаталізму // Суддя. 2005. №2. С.4.

податкове право, податкові перевірки, податкові спори